对税收违法“黑名单”制度的几点思考

李威03

作者：
徐 鑫（国家税务总局济南市税务局稽查局）


随着现行税收法制体系的不断完善，我国逐步建立了涉税违法企业“黑名单”制度。2014年7月，国家税务总局制定了《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第41号），标志着税收违法“黑名单”公布制度初步建立。2016年4月修订的《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第24号）新增了信用修复机制、重大税收违法失信案件信息公布及联合惩戒制度。由此，纳税人税收违法“黑名单”制度基本建立起来。2018年年底，《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号，以下简称《办法》）的发布，标志着税收违法“黑名单”制度的日趋完善。

一、简析税收违法“黑名单”制度
（一）税收违法“黑名单”制度的主要内容
1.税收违法“黑名单”公布制度。税收违法“黑名单”的公布范围包括达到一定涉案金额要求的偷税与逃避追缴欠税两类案件，以及七类无涉案金额要求仅考虑是否属于重大税收违法行为的案件，如骗取出口退税、抗税、虚开增值税专用发票等税收违法行为。税收违法“黑名单”的公布内容不仅涉及这些案件的违法事实、法律依据、处理处罚情况等，还涉及违法主体的法定代表人、负责人或者经法院裁判确定的实际责任人的基本信息。自2014年10月起，全国省级税务机关每月通过各自的门户网站向社会公布重大税收违法案件信息。
2.联合惩戒措施。国家发展改革委等34部门发布的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》（发改财金〔2016〕2798号，以下简称《备忘录（2016版）》），明确了针对重大税收违法案件当事人的28项联合惩戒措施。具体的惩戒措施包括：在税务部门内部，将其纳税信用等级直接定为D级，适用《纳税信用管理办法》关于D级纳税人的管理措施，同时根据《备忘录（2016版）》的相关规则，税务部门将“黑名单”当事人有关信息定期与33个合作部门进行交换，对重大税收违法案件的纳税人或者其法定代表人，可以采取通知出入境管理机关阻止其出境的管理措施；在税务部门外部，惩戒措施包括限制“黑名单”当事人担任相关职务、金融机构融资授信参考、禁止部分高消费行为、限制取得政府供应土地，以及重大税收违法案件当事人受到政府采购、海关认证、金融监管等方面的限制，等等。
3.纳税信用修复机制。作为一项惩罚性措施，税收违法“黑名单”制度在落实惩罚手段的同时建立了一定的信用修复救济途径。为完善税收违法“黑名单”公布制度，《办法》第九条第一款、第二款明确规定：对公布前依法缴清税款、滞纳金和罚款的，只将案件信息录入相关税务信息管理系统，不向社会公布；针对偷税和逃避追缴欠税两类案件当事人，在公布后能按照《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》缴清税款、滞纳金和罚款的，税务机关应按程序停止公布，从公告栏中撤出，并及时向有关部门通报。以上规定为重大税收违法案件当事人提供了信用修复的救济途径，在一定程度上保护了纳税人的合法权益，进一步完善了税收违法“黑名单”制度体系。
（二）从行政“黑名单”角度分析税收违法“黑名单”
1.行政“黑名单”的分类。对行政“黑名单”的性质定位进行法理分析，可以将行政“黑名单”大致划分为惩罚性行政“黑名单”、警示性行政“黑名单”、备案类行政“黑名单”和普法类行政“黑名单”四类。惩罚性行政“黑名单”是指行政主体通过发布行政“黑名单”以达到对行政相对人施加制裁的目的。与一般行政行为中的行政处罚相比，两者极为接近，但也存在不同。一般行政行为中的行政处罚是指行政单位按照相关规定对行政相对人下达的行政处罚事项告知书和决定书，该行政处罚仅限行政单位与行政相对人知晓，并不对外公布。而惩罚性行政“黑名单”则是指行政处罚已按上述流程完成，但行政相对人仍存在重大违法行为未改正或其他情形，需要按照规定的程序将行政相对人的违法信息予以公布的行政处罚。警示性行政“黑名单”主要以起到告诫、警示性效果作为行政机关发布“黑名单”的目的，此类“黑名单”只是发布风险提示，面向从事本行业的大众而不是特定的公众。备案类行政“黑名单”是根据监督需要，建立与行政管理有关的不良记录“黑名单”并在行政机关之间共享，并不对外公开。普法类行政“黑名单”，适用于最为轻微的失信行为。为了普法宣传的需要，由行政机关定期或者不定期于公众媒体上公布行政“黑名单”，并不会对失信行为人的权利或者义务造成实质上的减损。
2.税收违法“黑名单”属于惩罚性行政“黑名单”。税收违法“黑名单”通过公布违法纳税人的信息并实施联合惩戒，增加了纳税人违法成本，以达到尽量减少纳税人违法行为的目的。可以说，与惩罚性行政“黑名单”对行政相对人施加制裁的手段、预期达到的目的完全一致，税收违法“黑名单”与惩罚性行政“黑名单”都是从全社会角度构建违法必究的信用体系的重要一环，不仅能维护法律的严肃性，而且能进一步促进社会公平正义，是现代化社会信用体系建设的必由之路。
（三）税收违法“黑名单”制度的作用价值
1.从宏观看，税收违法“黑名单”加快了税收征管现代化的进程。税收是保障国家提供社会公共服务的基础，依法纳税是每个公民的基本义务，保护国家税收安全是税务机关的职责所在。税收违法“黑名单”制度的主要功能就是追缴税款，避免税收流失，并对严重失信者进行惩戒，督促其尽快履行纳税义务，是推进新时代税收治理现代化的重要举措。通过实施部门联合惩戒措施、出台《备忘录（2016版）》，税收违法“黑名单”制度在一定程度上提升了纳税人的纳税信用水平，提高了税务部门的征管效率，加快了税收征管现代化的进程。
2.从中观看，税收违法“黑名单”有利于营造社会信用良好氛围。有效的税收违法“黑名单”制度是在“看得见的手”和“看不见的手”共同作用下，集社会监督、税收监管于一体，推动政府各职能部门之间协调联动，让失信纳税人“一处违法，处处受限”。税务机关通过门户网站、“信用中国”网站和国家企业信用信息公示系统对重大违法案件信息和当事人有关信息进行公示，并定期向签署《备忘录（2016版）》的部门和单位提供。通过公示系统这支“看得见的手”和联合惩戒这支“看不见的手”，将税收监督与社会监督有效衔接，在很大程度上扩大了税收违法“黑名单”制度的社会影响力和法治威慑力，提高了纳税人税法遵从度，营造了“一处失信，处处受限”的社会信用良好氛围。
3.从微观看，税收违法“黑名单”具有较高的经济效率。目前，我国经济社会发展迅速，各项社会制度与法律体系还需完善，公民的法治意识还有待提高，反映在税收方面就是税收监管以及纳税人的税法遵从度还有待提高。国家税务总局出台税收违法“黑名单”制度，通过曝光不诚信纳税的纳税人信息并实施联合惩戒，提高其税收违法成本，有助于进一步提高纳税人的纳税信用水平。此外，税收违法“黑名单”制度将失信人的信息资料与行为向社会公布，在帮助人们及时了解合作方信用状况的基础上，也可以有效防范守信企业的交易风险。从投入产出比看，税收违法“黑名单”制度具有较高的经济效率，同时也是社会信用体系建设的重要一环。

二、税收违法“黑名单”制度存在的不足
（一）税收违法“黑名单”制度的法律层级偏低
从我国现有的法律规范看，税收违法“黑名单”制度还不属于法律规范的范畴。在目前的税收违法“黑名单”制度中，《办法》是以国家税务总局公告的形式发布，法律层级相对较低。《备忘录（2016版）》仅属于部门规章，法律层级偏低。但是，《备忘录（2016版）》赋予相关部门可采取28 项联合惩戒措施，而限制行政相对人权利的规范应该采用法律形式。《备忘录（2016版）》的法律层级与其赋予的权力存在着事实上的不对应，在一定程度上影响了联合惩戒措施的落地。
（二）税收违法“黑名单”信息公布存在随机性
《办法》第八条规定“省以下税务机关应及时将符合公布标准的案件信息录入相关税务信息管理系统，通过省税务机关门户网站向社会公布”，但并未明确规定凡是符合九类“重大税收违法失信案件”标准的案件要全部对外公布。受多种因素影响，税务机关在实际工作中并不是将所有达到《办法》规定标准的案件均予以公布，而是有选择地从中挑选部分典型的、影响特别巨大的或重点企业的相关案例予以公告。此外，受税务行政自由裁量权的影响，对同一类型的案件，不同地区案件处理的结果也存在差异。如依据《税收征管法》第六十三条进行处罚的案件，可定性为偷税，就符合“重大税收违法失信案件”的公布范围；同一案件若依据《税收征管法》第六十四条定性为虚假申报，则不符合其公布范围。同一类型的案件，因定性不同而造成实际公布范围的不统一，极易形成权力寻租的空间，对纳税主体而言，也违背了公平公正原则。
（三）现行税收违法“黑名单”有可能侵犯纳税人隐私权
为方便纳税人多元化便利办税，同时提高税收征管质效，税务部门在征管工作中会收集到纳税人的涉税信息。《办法》第七条规定，重大税收违法失信案件，除了公布法人或其他组织的名称、统一社会信用代码外，还应公布法定代表人、负责人的姓名、性别及身份证号码（隐去出生年、月、日号码段）。对负有直接责任的涉税专业服务机构及从业人员，税务机关除公布其直接责任人的姓名、性别及身份证号码外，还可以公布其职业资格证书编号等。在大数据时代背景下，税收违法“黑名单”的公布很有可能使不法分子根据自然人的姓名、性别及身份证号码等信息，追踪其个人的行动轨迹、公开售卖其个人信息，对纳税人的隐私造成侵犯。
（四）税收违法“黑名单”信用修复机制具有局限性
《刑法》尚规定了刑事处罚有刑期限制以及减刑措施，税务机关对违法失信行为的“曝光”不应没有期限，也应当给予税收违法行为当事人修复信用的机会。2019年1月1日起执行的《办法》建立了一定的信用修复机制，但仅对偷税和逃避追缴欠税设置了信用修复机制，对《办法》第五条第一款第三项至第七项以及第八项至第九项中的非偷税、逃避追缴欠税的重大税收违法行为，暂未设置信用修复机制。若年轻人误入歧途，实施了符合《办法》第五条第一款第三项至第七项标准的重大税收违法行为，但因《办法》并未设置信用修复的相关规定，即使该年轻人已经改过自新，信用也暂不能进行修复，其权益将终生受到限制。
（五）税收违法“黑名单”联合惩戒管理制度尚需完善
税收违法“黑名单”的现行配套制度以会签《备忘录（2016版）》的方式对实施联合惩戒作出了规定，但仍存在两类问题。一是相关规定缺乏统一的标准和规范，导致实际操作存在困难，有时甚至出现了联合惩戒措施仅流于表面，各部门无法对失信企业进行有效联合惩戒，抑或让部分失信企业钻了制度“漏洞”的情形，从而影响了税收违法“黑名单”制度的公信力。二是没有遵循过罚相当原则。针对某些失信行为，一方面，行政主体可能采取了过于严重的惩罚；另一方面，又未对该失信行为采取相匹配的联合惩戒措施。过重或过轻的联合惩戒措施，不能让联合惩戒机制发挥出真正的作用和效果。之所以存在这样的配套制度问题，是因为联合惩戒的法律性质还未明确。明确联合惩戒的属性地位、制定统一的标准和操作规范、防止失信联合惩戒泛化滥用，是税收违法“黑名单”制度需要完善的重中之重。

三、进一步完善税收违法“黑名单”制度的建议
（一）完善税法体系，提升税收违法“黑名单”的立法层级
一是将税收违法“黑名单”制度的惩戒及奖励机制上升到法律层面，确保制度的法律层级与设置的内容相统一。建议加快推进正在适用的《办法》和《备忘录（2016版）》的立法进程，确保执法人员有法可依。二是推动制定社会信用体系建设的相关法律。如从法律法规层面制定公开合理、规范细化的信用评价体系，加强政府部门间的相关信用信息共享，确保联合惩戒措施执行到位，以更好地推动社会信用体系建设。三是针对司法实践中出现的法规条款操作性不强、惩戒力度过轻的状况，应对相关业务领域的现有法规进行重新梳理，在对相关法律条款查漏补缺、修订完善的基础上，加入失信联合惩戒条款。
（二）完善税收违法“黑名单”公布程序，杜绝随机性
鉴于“黑名单”公布对纳税人可能造成的严重后果，建议增加履行如下程序。一是履行事先告知程序，告知纳税人纳入税收违法“黑名单”的原因、其拥有的权利和义务、陈述申辩的方式以及如何可以避免被公布，等等。二是案件对外公布后，要告知当事人有要求举行听证、申请行政复议的权利，部分受到严重影响的案件当事人甚至可以行使行政诉讼权。三是如果因税务机关的错误而导致被公布“黑名单”的纳税人及相关责任人员受到不应有的损害，税务机关应当承担相应的赔偿责任。
考虑到税收“黑名单”的公布制度和联合惩戒措施可能给当事人造成难以弥补的损害和后果，建议完善异议暂停程序。在税务机关决定将纳税人纳入税收违法“黑名单”前履行事先告知程序时，若当事人提出异议，建议税务机关在规定期限内采取“有利于纳税人”的原则，在一定时期内可以按下暂停键，并立即启动异议核查程序，根据核查结果再决定是否应该将其列入予以公布的税收违法“黑名单”。即建议在《办法》中增加一项异议暂停程序。
此外，为了杜绝有的税务机关只挑选部分典型案例进行公布，建议以法律法规的形式规范税收违法“黑名单”的公布范围，以确保案件公布“不多、不漏、不错”，尽量压缩权力寻租的空间，从而为广大纳税人营造更加公平、公正的税收环境。
（三）完善“税收红黑名单”制度，保护纳税人隐私
好的制度设计应该包括激励和约束两个维度。纳税信用体系应包括守信联合激励和失信联合惩戒两个维度，缺少任何一个维度都将降低制度实施的绩效。
1.建立规范的纳税信用“红名单”制度。更加规范的纳税信用“红名单”制度可以让守信纳税人获得税收优惠以及全社会的认可与便利。此外，具有良好信用的纳税人的整体诚信度较高，可以在投资、金融、贸易、环保等领域给予其信用激励措施，从而达到提高税收征管效率、降低征纳成本的目的。
2.建立规范的税收违法“黑名单”制度。为保护纳税人的个人隐私，建议将向社会公布的自然人的姓名、身份证号码等信息进行部分脱敏处理。有关单位和个人如需收集、调取全部信息，可向主管税务机关提出申请，经省级以上税务稽查局局长批准后，税务机关再提供未脱敏的全部信息，并明确规定仅限于特定的用途。
（四）改善纳税信用修复机制，有效保护纳税人合法权益
1.留出一定的信用修复考察期。《办法》第九条明确规定：“符合本办法第五条第一款第一项、第二项规定的重大税收违法失信案件当事人，在公布后能按照《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》缴清税款、滞纳金和罚款的，经实施检查的税务机关确认，停止公布并从公告栏中撤出，并将缴清税款、滞纳金和罚款的情况通知实施联合惩戒和管理的部门。”信用修复机制不能直接等同于补缴税款、滞纳金和罚款，后者只是信用修复机制的必要条件，而非充分条件。信用修复机制的考察重点是纳税人是否改过自新，因此除了补缴税款、滞纳金和罚款以外，还应当留出一定的考察期。纳税人在考察期内没有出现新的失信行为才可以考虑恢复其信用。此外，建议对其他类型的税收失信行为同样可以通过设置考察期的方式来考虑是否恢复其信用。
2.扩大纳税信用修复范围。随着“一处失信、处处受限”联合惩戒格局逐步形成，失信主体对自身信用修复的诉求越来越强烈。纳税信用修复机制可以从以下几方面进行完善：一是对违法涉案金额较大的偷税和逃避缴纳税款的纳税人，一般不再适用纳税信用修复机制；二是对出于故意、挑衅税法的当事人或企业必须进行惩戒；三是对于《办法》第五条第一款第三项至第七项以及第八项至第九项规定中的非偷税、逃避追缴欠税行为的重大税收违法行为，也应该给予信用修复的机会，但应设定相对严格的纳税信用修复机制；四是如果税务机关错误采取惩戒措施损害了纳税人合法权益的，税务机关应承担相应的赔偿责任。建议在《办法》中增加税务机关赔偿责任条款，以更加有效地保护纳税人的合法权益。
（五）强化智慧引领，保障联合惩戒措施的强制力
规范的联合惩戒机制，其本身具有的强约束、强威慑作用，就如达摩克利斯之剑悬而不落，让部分失信企业不敢涉险，从而为纳税人创造更加公平、公正的税收环境。建议各部门明确联合惩戒机制中失信行为的认定标准，统一认定程序、联合惩戒方式、惩戒程序、救济程序等内容。在此基础上，强化智慧引领，建立各部门统一的、通用的信用信息管理系统，推进信用记录实现全国联网。同时，建议该信用信息管理系统实行动态管理，将信用反馈结果应用于社会的各个领域，不断增强联合惩戒措施的强制力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第7期。）

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