服务国际金融中心人才建设的个人所得税政策研究——基于环境型政策工具视角

时代税客

作 者 信 息
杜晶晶（国家税务总局上海市税务局第四稽查局）
文 章 内 容
人才是国际金融中心建设的核心要素,营造具有国际竞争优势的金融人才发展综合环境，吸引和聚集国际金融人才，对国际金融中心建设至关重要。近年来，按照国务院关于推进上海建设国际金融中心的战略部署，上海市持续加大金融领域海内外高层次、紧缺人才的引进和培养力度，金融人才集聚效应初步显现，在服务国家经济社会发展和金融改革开放过程中取得了重要进展；但面对新形势、新任务，上海市金融人才发展的现状和机制还不能完全适应金融改革发展的新需要。税收政策作为政府环境型政策工具的组成部分，个人所得税作为直接作用于人力资本的税收政策，在服务国际金融中心人才发展中的作用不容忽视。目前金融人才相关的个人所得税支持政策较为薄弱，最高边际税率偏高，跨境征管也不够便捷，不利于吸引金融人才流入、汇集以及发挥其创新积极性。如何更好地发挥个人所得税政策在优化人才发展环境方面的积极作用，助推国际金融中心人才建设，是本文研究的重点。
一、文献综述
近年来，税收与人才建设之间的联系在世界范围内引起广泛关注，国内外学者也从不同的视角对此进行了研究，并取得了一系列成果。
（一）从税收与人力资本流动关系的角度看
研究表明，个人所得税的税负感知度较高，其税负差异是影响国家和地区间人力资源流动的因素之一。高层次人才的收入水平高、流动性强，在面临工作选择时多会考虑税收因素，个人所得税税负相对较低的国家和地区对其有一定吸引力。在蒂博特（Charles Tiebout）提出的模型中，一定假设条件下居民可以根据政府提供的公共产品和税收负担情况，通过“用脚投票”迁入其偏好的地区居住。弗兰克（Jacob A. Frenkel）等人的研究表明，有特殊技能的劳动力与普通劳动力不同，他们与资本一样具有很强的流动性。郑榕的研究认为，当一个国家的个人所得税最高边际税率明显高于其他国家时,就有可能导致一些高技能人才流出该国。还有调查表明，美国纽约个人所得税的降低促使金融知识水平高、国际经验丰富的专业人才汇集，从而保证了其国际金融中心的人才储备。
（二）从税制与人力资本供求关系的角度看
基于税收效应理论，当税前工资不因征税而变动的情况下，政府以比例税率对工资收入课税时，会改变劳动者在闲暇和劳动之间的选择，产生收入效应和替代效应，两者的对比决定了最终效应。当具体到创新活动时，收入效应会使劳动者为获得更多收入而增加创新行为，而替代效应会使劳动者选择更多闲暇而减少创新活动。对于从事金融业的高层次人才而言，在工作与闲暇之间通常有较大的选择余地，当个人所得税的提高超过工资一定比例时，会表现出较强的劳动力供给弹性，以闲暇替代劳动从而减少劳动供给。总体而言，个人所得税的税负变化会影响高层次人才的创新积极性，税负过高可能导致替代效应大于收入效应进而使创新积极性减退，影响高层次人才的创新驱动力，或者产生税收不遵从行为。
在金融领域个人所得税研究方面，近年来的文献较少，并且多为研究金融领域的财税政策时以较少的篇幅提及个人所得税政策。随着税制改革的推进，直接税的比重和重要性日益增加，但2018年个人所得税改革后几乎没有关于金融领域个人所得税的研究文献。
二、基于环境型政策工具视角的分析框架
兴起于20世纪90年代的政策工具理论认为，公共政策工具既是政策分析在理论层面的深化，也是有效的实践工具，在政策实施和兑现过程中发挥着重要作用。
（一）政策工具分类及作用机理
基于政策工具的现有分类方法，本文将人才政策工具概括为三种类型：供给型政策工具、需求型政策工具和环境型政策工具（见图1）。

  供给型政策工具侧重于“推动”，即政府从供给侧角度入手，采取多种方式，扩大人才供给，改善人才供需状况，从而最大程度推动人才事业快速发展。根据支持方式不同，供给型政策工具可从人才培养、人才信息支持、基础设施建设，以及资金投入和公共服务等方面进行细分。需求型政策工具侧重于“拉动”，即政府从需求侧角度入手，采取人才引进、限制人才流出等方法，以改善人才不稳定状况，并通过拓展高端人才市场，拉动人才市场实现全方位和高水平的发展与进步。需求型政策工具包括政府采购、人才服务外包等。环境型政策工具侧重于“影响”，即政府依托金融、税制、法制等政策为人才发展提供有利环境，发挥政策对人才的深入影响作用。这种影响既体现在对人才发展的直接影响（见图1中的“影响A”），也体现在通过影响供给型和需求型政策进而对人才发展实施间接影响（见图1中的“影响A1”“影响A2”），因而是较全面也较具调整空间的政策工具。环境型政策工具主要包括金融服务、税收优惠、法治约束以及其他策略性措施。
（二）环境型政策工具视角下的税收政策作用机理
税收政策属于环境型政策工具范畴。在此视角下，笔者认为，税收助力人才发展的要点在于“影响”而不是“决定”；但正如上文所述，这种影响是全方位的，因而也是比较有回旋空间的，其作用于人才发展的着力点主要体现在三个方面，即“硬政策”“软环境”，以及连接两者的高效统一、高度集成、协调有序的政策落实机制。
（三）本文的分析框架
个人所得税作为税收工具，主要通过税制要素的变化，尤其是对特定主体和行为实施差异税率、税收优惠等发挥其对经济社会的调控功能；因此，制定政策时需要考虑特定主体和行为的特点。基于国际金融中心人才建设的需求，本文中个人所得税政策的对象主要是海内外高层次人才，包括高水平金融企业经营管理人才、高层次金融专业技术人才等（以下简称“高层次人才”）。本文的分析框架如图2所示。


三、国际金融中心高层次人才相关个人所得税政策现状
（一）从研究主体视角看：特点较为突出
国际金融中心高层次人才具有以下六项特点：第一，专业素质高。聚焦金融发展新领域、新业态、新模式对金融人才的需求，高层次人才主要是战略与市场研究、科技金融、保险精算、离岸金融、财富管理、金融数据分析、风险控制等领域的专业人才。第二，创新能力强。我国经济正步入高质量发展的新阶段，更注重创新驱动，金融行业的发展趋势、金融改革创新开放需求等也决定现阶段的高层次人才主要侧重于创新型人才。第三，国际化程度高。国际金融中心建设立足全球金融市场，高水平配置全球资源，提升国际话语权和影响力，需要具有全球视野、国际化水平、国际竞争与合作能力的人才，并且跨国流动较多。第四，具有稀缺性。高层次人才的培养往往需要较长的教育培养和实践积累周期，数量相对较少。第五，劳动回报率高。高层次人才具有领先的专业技能或管理能力，能够创造出远超其自身价值的效益，为所在领域取得突破性的创新和发展发挥引领带动作用，因而一般会获得较高的劳动回报。第六，不等同于高收入高净值人群。高层次人才的所得可能来源于智力劳动，也可能来源于资本所得，虽大多收入较高，但与高收入高净值人群不存在必然对应关系。
高层次人才的上述特点也决定了其收入具有如下特征：一是收入项目具有多样性。除工资薪金外，高层次人才还有劳务报酬、特许权使用费、技术转让所得、股权激励所得等其他形式的收入。二是收入取得具有不均衡性。在每月固定收入之外，高层次人才有较多机会获得绩效工资、一次性大额奖金、离职补偿金等非常规收入。三是收入来源地具有多元性。比如跨国流动的高层次人才收入的来源地往往不只一个国家或地区。
（二）从税制改革角度看：税负普遍降低
2018年我国对个人所得税制度进行了重大改革，颁布了新的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）。这次改革中与高层次人才相关的主要有四点。一是从分类征收改为综合与分类相结合的征收模式，解决了一次性收入过高、月度收入不均衡等问题，也为扣除项目的优化奠定了基础。二是将基本减除费用标准提高至5000元/月（60000元/年），设立子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金，以及赡养老人支出等6项专项附加扣除。扣除项目的改革符合经济发展和人民生活水平提高的要求，降低了大部分纳税人的税负，并且考虑了纳税人的个体差异、纳税能力，更好地体现了量能负税的原则。三是修改了对非居民个人的相关规定，既符合国际惯例，又体现了促进国际交流、吸引外资和海外人才的考虑。将无住所个人判定为居民个人的时间标准由一年调整为183天，并放宽了优惠条件。主要包括：对无住所居民个人来源于境外且由境外单位或个人支付的所得，免税条件由在境内居住“满五年”改为“满六年”，且增设任一年度中有一次离境超过30天的则连续年限重新起算的规定；免税程序由审批制改为备案制。四是建立了与改革后的个人所得税制度（以下简称“新税制”）相适应的税收征管制度，初步实现对自然人高效、精准的税收管理和服务。
（三）从优惠内容角度看：种类较多力度不一
《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》中关于高层次人才的税收优惠政策主要有两项：一是对省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免征个人所得税的规定；二是对非居民的个人所得税减免相关规定。其他的税收优惠政策散见于各个规范性文件。根据《关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》（财政部 税务总局公告2018年第177号）及后续发布的规范性文件，目前涉及高层次人才个人所得税的文件主要有15个，相关的税收优惠政策可归纳为五类：一是关于有突出贡献的个人获得特定奖项奖金的优惠政策；二是关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励的优惠政策；三是关于科技创新人员、高级技术人员、高级管理人员股权激励和技术入股的优惠政策；四是针对国家战略中特定地区发展的区域性税收优惠政策；五是针对非居民个人一次性取得数月奖金、股权激励等大额收入的专项优惠政策。
此外，截至2020年4月底，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾地区签署了税收协议，体现了个人所得税避免双重征税等内容。总的来说，现有各类优惠政策对特定人员、特定行为、特定地区具有一定的正向激励作用。
四、国际金融中心人才建设中个人所得税政策存在的问题
以环境型政策工具为视角，结合国际金融中心建设的现状，笔者认为，当前个人所得税政策在支持国际金融中心建设上还存在以下问题。
（一）从总体视角看：税收支持尚显薄弱
国际金融中心人才建设是国家中长期人才规划的重要内容。根据《国家中长期人才规划纲要（2010-2020）》所列相关人才政策，按照环境型政策工具的一般分类，属于环境型政策工具的共260项，其中，人才规划目标类89项、人才法规管制类84项、策略性措施78项、财务金融类6项，而税收优惠类仅3项。
从当前实践看，个人所得税优惠政策对国际金融中心人才建设的支持也显薄弱。主要体现在以下三个方面。一是税收优惠政策覆盖面较窄。例如，现有相关优惠政策文件中，关于个人获得特定奖项的奖金给予免征或减征个人所得税的优惠政策占50%左右，但该类优惠政策适用人群非常有限。再如，科技成果转化的优惠政策享受范围限于“依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励”，未涉及营利性的企业或机构中的科技人员。二是税收优惠力度较小。目前涉及免税的优惠政策主要有对创新企业境内发行存托凭证（CDR）试点阶段的税收政策，包括对个人投资者转让创新企业CDR取得的差价所得三年内暂免征收个人所得税，对个人投资者取得的股息红利所得三年内实施股息红利差别化个人所得税政策，以及对居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，符合相关规定条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用计算纳税的过渡性优惠政策。而在股权激励、技术入股等方面的个人所得税优惠政策以递延纳税为主，主要是减轻纳税人取得所得当年的缴税压力，并未降低总体税负。三是针对国际金融中心高层次人才的政策缺失。目前财政部和国家税务总局针对特定区域高层次人才的个人所得税优惠政策仅有两个：一个针对粤港澳大湾区，另一个是针对海南自由贸易港。在支持国际金融中心建设方面尚无国家层面的个人所得税优惠政策。
（二）从减税效应角度看：最高边际税率偏高
新税制在保持3%～45%的7级超额累进税率不变的基础上，扩大了低档税率的级距，但未调整最高边际税率，保持了对高收入者的调节力度。与世界主要国家和地区（包括有成熟国际金融中心的中国香港地区、美国、英国、日本、新加坡）相比，45%的最高边际税率较高（详见表1）。

  虽然改革后的个人所得税税前扣除金额有所提高，但作为知识和技术高度密集型的从业者，大部分高层次人才年收入水平较高。除了工资薪金、劳务报酬所得外，高层次人才多享有一定的股票期权和限制性股票所得。按照目前的税收政策，因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，也是按照工资薪金所得项目计税，进而并入综合所得适用较高档次的边际税率。最高边际税率偏高导致个人税负增加，税后收入降低。
此外，多项劳动所得合并后，高层次人才税负也会增加。在综合与分类相结合的新税制下，部分有多重职业和身份、在工资薪金之外有较多其他综合所得收入的高层次人才，当多项劳动所得作为综合所得汇总纳税之后，实际税负有可能增加。例如，特许权使用费收入是高层次人才在科技成果转化过程中的一项重要收入，本质上是知识产权为个人带来的收益，知识产权在形成过程中往往需要投入大量成本，而对特许权使用费征收的个人所得税是在产生收益的年份课征，且常因所得数额较高而适用较高的边际税率。
（三）从优化营商环境角度看：税收管辖权和征管方式存在差异，跨境征管不够便捷
国际金融中心跨境流动的外籍人才数量较多，涉及税收征管的国际合作，目前跨境征管还不够便捷，跨境流动的外籍人才需要有适应和融入新税收环境的过程。我国个人所得税税制和征管方式与其他国家和地区间存在差异，在税收管辖权上可能会有重叠。比如，美国的个人所得税申报分已婚联合、已婚分别、单身等不同方式，英国的个人所得税实行源泉扣缴，中国香港地区实行单一收入来源地管辖权等，在个人所得税纳税人识别、数据信息获取和共享、信用体系建设等方面也有所不同。
五、服务金融中心人才建设的个人所得税政策建议
（一）进一步优化边际税率，有效发挥个人所得税调节作用
市场经济没有任何理由必然产生一种契合社会愿望的收入和财富结构，这就是所有国家都建立了税收再分配制度的原因。新税制下综合所得的税率是按照党的十九大报告中提出的“扩大中等收入群体，增加低收入者收入，调节过高收入”的总方针设计的，体现了“总体减税、重点调节”的改革考虑，也符合现阶段个人所得税调节收入分配的目标要求。但是，为社会创造价值而获得的财富与攫取经济租金而获得的财富不能相提并论。最高边际税率可能涉及的人群不仅是以非劳动收入为主的高收入高净值人群，还包括运用高知识和高劳动技能积累取得较高劳动所得的高层次人才。如果税收负担过重，则有可能减弱这部分群体的劳动积极性，或者导致此类群体流入少、流出多，进而降低社会总福利水平，影响经济社会发展。因此，需要结合新税制落地后的实际情况，实事求是地进一步研究最高边际税率是否应予调整、如何调整的问题。可基于纳税人实际纳税数据的统计分析，从强化税收促进再分配调节的层面，在区分人群、收入来源等因素的情况下合理优化边际税率；或者与税率档次联动调整，并在优化过程中增加对服务国家战略的高层次人才的考虑权重。
（二）注重政策集成和协调一致，提升系统性和针对性
在个人所得税政策优化的过程中，根据国家发展战略合理确定高层次人才的界定范围，对这一群体制定合理、适度的税收优惠政策，有利于更好发挥个人所得税在吸引高层次人才流入、推动创新等方面的积极作用，激发人才服务国家战略发展的核心效用。要配合国际金融中心“单一-联动-集成”的转型之路，配套研究个人所得税政策，促进系统集成和协调推进。一方面，要对标国际，拓宽个人所得税政策的覆盖面，提高优惠力度。不仅覆盖海外引进的高层次人才，也要覆盖本土培养的高端专业人才；不仅覆盖少数顶尖人才，也要覆盖战略发展需要的紧缺人才。另一方面，要提高税收优惠的靶向精准度。从国家层面加强对高层次人才吸引和激励的税收优惠政策的整体设计，根据国家经济高质量发展的整体需求和促进区域经济协调发展的目标，梳理归纳前期零散的优惠政策，综合考虑优惠政策的实施范围、对象和方式，逐步形成更有系统性的税收优惠政策体系。具体建议如下：一是针对海外高层次人才中非居民身份的人才，建议进一步考虑外籍人员住房补贴等八项津补贴免税优惠政策3年过渡期结束后的问题，出台税前扣除类优惠政策，保持扣除项目的政策延续性；二是针对金融人才形式多样的收入，即不仅包括现金形式支付的收入，还包括以股票或股权相关的金融工具支付的收入，建议增加对高层次金融人才非现金支付的薪酬优惠政策的考虑，继续加大股权激励递延纳税等政策的力度；三是针对高层次金融人才较高的教育成本和生活成本，建议进一步结合人力资本投资情况优化税前扣除项目，继续扩大教育培训支出等个人所得税税前扣除项目的范围；四是针对高层次金融人才对创新活动税负的敏感性，建议加大天使投资、个人创新投资等活动的优惠幅度，提高应纳税所得额抵扣比例；五是基于金融创新等相关领域的战略发展需要，建议进一步制定针对长三角一体化等战略的优惠政策。
（三）优化征管服务，营造人才发展的良好纳税环境
在全球资源配置市场化的背景下，各国税制趋同性是一个不可避免的趋向，市场经济所要求的良好税制诸原则成为各国税制建设的指导思想。我国个人所得税已改革为较为通行的综合与分类相结合的模式，在个人所得税法律制度体系不断完善的同时，配套征管体系的优化是保障税收政策实施效果、提升纳税人体验感和获得感的必要条件。建议从以下四方面入手加以完善。第一，简化税制，落实我国既定的税制改革方向，进一步完善综合与分类相结合的模式，简化个人所得税征收项目，消除鼓励金融创新的税制重复问题。第二，创新征管手段，探索运用大数据、“互联网+税务”、区块链等现代科技手段，拓展全程网上办理业务范围，完善资金结算方式，减少纳税次数，缩短纳税时间，进一步提高征纳便捷度。第三，完善税收协作机制，加强与地方政府金融服务（工作）办公室、人力资源和社会保障局等相关部门的联系，实行分层次的高层次人才清单管理。一方面，以国际金融中心为范围，对享受优惠政策的金融高端人才和紧缺人才实行清单管理，并实行动态调整，助力税收政策精准滴灌；另一方面，对高层次人才赴国际金融中心工作实行负面清单管理，助力高端人才的流动和跨地域发展。第四，强化纳税服务，提高政策的透明度和宣传力度，优化享受税收协定的跨国居民身份确认方式，畅通税收争议的解决渠道，为人才落地发展提供良好的税收环境。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第7期）

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