调节性功能视角下的消费税立法检视

李威03

作者：
佘倩影（北京工商大学法学院）


一、背景与问题
2019年12月3日，财政部、国家税务总局公布了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向社会公开征求意见。《征求意见稿》的发布标志着消费税的立法工作取得新进展。为落实税收法定原则，本次《征求意见稿》拟将1993年出台的《中华人民共和国消费税暂行条例》上升为法律，从而提高消费税的立法层级。但从内容上看，《征求意见稿》并未对现行课税要素进行实质性调整，而是授权国务院根据宏观调控需要调整消费税税率，实施消费税改革试点。由此可知，消费税立法实质性的改革和试点方案仍然在审慎地制定过程中。
在我国，消费税是在普遍征收增值税基础上另行征收的特别流转税，课税对象具有选择性，调控的性质较之于其他税种更为突出。在有关消费税立法的诸多讨论中，如何理解消费税的功能是立法设计与规则构建的关键。一方面，消费税具有调节消费与获取收入的双重功能，二者的主次顺位亟待厘清。目前，不少观点认为，获取稳定、可持续的消费税收入是消费税的重要功能，应充分发挥其聚财效应。然而无论是法学界还是经济学界都存在相当多的反对声音。不少学者认为，从课税原理上看，消费税不应以获取收入为主要目的，因而提出“消费税政策取向上的收入偏好是很危险的，它违背了消费税的内在功能”“消费税等惩罚性规则从税收收入和调控作用方面均不能成为主流的税法规则”“确定消费税的功能必须考虑其与增值税的协同关系，在增值税基础之上的消费税应以调节经济为主要目标”等观点。另一方面，现行消费税制度力图承载多重社会政策目标，将保护环境和分配正义的问题嫁接到消费税制度结构中，再次引发了难以弥合的意见分歧。例如，在消费税的环保功能方面，支持者认为消费税应只保留环境保护的功能，反对者则主张将环保方面的功能彻底剥离，一并归入环境保护税。在对消费税功能的相关争议中，既有对财政性功能的过分期许，也有对非财政性功能的混淆和误读。可见，消费税的有关立法必须在遵循明确的立法原则的前提下，采取有效平衡如上问题的立法策略。本文旨在梳理上述争议，从消费税的功能原理出发，明确消费税以调节为主的功能定位及其评判基准，探讨如何更好实现消费税法的政策目标。

二、消费税的功能演进与运行机理
（一）消费税的功能演进：从“寓征于调”到“寓调于征”
广义的消费税指一切以消费作为税基的流转税种，包括一般消费税与特种消费税。前者如针对应税销售行为普遍征收的增值税（VAT）以及在最终消费环节征收的零售销售税（retail salestax）；后者则是消费税的特殊形式，是指在一般消费品中选择部分消费品征税。
我国的消费税即为特种消费税的概念。从功能上看，特种消费税在我国税制体系中扮演的角色并非一成不变。因税制调整的需求，改革开放以前，整体税制都比较强调收入功能。尽管我国一直选择对特定消费品加重课税，个别商品的税率甚至高达120%，但政策的指向性却并不十分明确。在经历过1958年、1973年两次税制合并后，特种消费税与一般商品税更加难以区分，进一步弱化了消费税的调节性功能。从立法目的看，1951年的《特种消费行为税暂行条例》强调“保障革命战争的供给，照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要”，1952年制定的《商品流通税试行办法》以“根据国家经济建设的需要”为原则，而1958年的《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》则明确立法目的为“有利于促进生产的发展，保证国家建设资金的需要”。以上法规都体现出为国家筹集建设资金的财政目的性，带有“寓征于调”甚至是“征重于调”的意味。改革开放以后，特种消费税的管制与诱导功能逐渐显现。1982年征收的特别烧油税旨在“合理使用资源、促进企业节约用油、加速以煤替代烧用石油”。1994年，随着全面税制改革的推进，我国在征收增值税与营业税的基础上，开始对11项特种货物征收消费税。1994年至今，经国务院批准，财政部、国家税务总局数次调整消费税的征税范围与税率。在这些频繁的政策调整中，除《国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税〔2009〕84号）明确调整目的为“适当增加财政收入，完善烟产品消费税制度”外，其他调整都具有较强的调控意图，带有“寓调于征”的意味。这些政策意图有些以明示的方式体现在法律文件当中，如2008年调整乘用车消费税的目的在于“促进节能减排”，2015年对电池、涂料征收消费税的目的在于“促进节能环保”。有些政策意图则暗含在法律文本背后，如2016年《财政部 国家税务总局关于调整化妆品消费税政策的通知》（财税〔2016〕103号）取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税，只对高档化妆品征税，对此，其表明目的为“引导合理消费”，但结合中国加入世贸组织时所作的关税减让承诺的期限看，这其中也含有促进国内化妆品企业发展的产业政策考量。
（二）消费税的运行机理：惩罚与校正
税法上的税收特别措施有二：一为给予额外的税收优惠，诱导纳税人从事国家所鼓励的行为；二为施以不利的税收负担，管制纳税人从事国家所不欲的行为。消费税调节性功能的发挥以增加纳税人额外的经济负担为手段。全面营改增后，增值税基本实现了对货物、劳务、服务、无形资产与不动产在流转过程产生的增值额的普遍征税。消费税是在普遍征收增值税基础上，选择其中部分消费品流转过程的一个环节再次课税。从课税范围看，我国目前只对15种产品征收消费税，不同应税消费品之间的税率差别很大，同一应税消费品亦根据种类、档次等划分为更细的子目，实施差别税率或差别税额。这是一种税制性的重复征税，窄税基、高税率的制度安排并非以实现经济的自由决策与市场的高效配置为目标，而是通过对同一税源的多次课征实现加重调节。
消费税规制和干预的对象是国家持否定的或者至少是不支持、不鼓励态度的特定商品与行为。对国家试图抑制或惩戒的商品与行为征税，意味着行为本身带有非正当性。消费税的调节是作为公共利益整体的“纳税人共同体”对特定个体行为的反制，带有一定的惩罚性。从实现资源最优配置的角度考虑，惩罚的最终目的是达到一种帕累托改进。消费税虽然会导致税收的超额负担，但维护税收中性的前提是市场的资源配置处于有效状态。如果市场在私人产品的配置方面存在缺陷，就需要税收政策进行校正。例如，对燃油征税是将污染制造者的外部成本内在化，对烟酒征税是通过税收上的区别对待限制劣值品的消费，鼓励优值品的消费。从这个角度看，设置特殊的消费品税是与以获取财政收入、维持税收中性为目标的增值税互为弥补的矫正性税收。

三、调节性功能的正当性及其审查基准
（一）消费税调节性功能的正当性界定
随社会法治观念的兴起与国家职能的扩张，税收逐渐具有了管制、诱导人民或社会形成之作用。二十世纪七十年代以后，鉴于生态环境受经济发展之危害，与民主政治造成租税国家危机，致租税“社会成本”理论与“经济诱因”功能日益受到重视。德国联邦宪法法院也曾指出：“立法者可以彻底运用其租税立法的权限，以达引导之效果。他不仅可以采取要求与禁止的手段，也可以透过间接的行为引导而对经济或社会有所影响。”德国联邦宪法法院的相关判决表明，宪法法院对于税法领域的事务也适用较宽泛的审查标准，理由是“法院对此并不比政治部门权威、内行，且法院有限的资讯处理能量不比立法程序能作成更正确、更广泛的实质审查与判断”。
从税收立法裁量权的角度看，税收立法者对征税客体的选择具有较大的决定权，立法者可基于经济环境、生态环境或社会政策等原因，选择性地差别化纳税人的税收负担。但立法裁量在本质上是立法者依据其各自的判断作出价值取舍的权能，涉及大量与法的安定性相背离的价值判断。任何民主之多数决定，必须重视基本权利作为具有拘束力之价值秩序，而不容许恣意立法及随意课征。从宪法正义与税收正义的角度看，消费税对纳税人所施加的额外税收负担的正当性应受到必要的审查与限制。
（二）初级审查：不得侵犯量能课税原则的核心领域
税法上的差别待遇是否“有正当理由”，其衡量标准即在是否符合量能课税原则，作为租税特别不利负担，既系牺牲量能课税原则，用以管制人民之奢侈行为，自不符平等原则。然而，衡量税负能力的标准与课税方式的特殊性决定了消费税在一定程度上背离了量能课税的原则。一方面，由“消费能力”来衡量的税收负担的分配可能造成税收不公。一般认为，以净所得作为衡量纳税能力的标准比以消费能力为标准更接近税收正义，因为“所得”考虑到纳税人的具体生存状况，而包括消费税在内的间接税都是对物征税，会增强税制的累退性。另一方面，调节消费与获取财政收入的目的之间具有天然的矛盾性。消费税所施加的额外价格负担会产生抑制消费的效果，而消费税抑制消费的效果越明显，对政府税收的助益便越少，越背离以获取财政收入为目的、以量能课税为原则的现代税收正义的理念，租税公平的达成程度也越低。
课征消费税所欲实现的社会政策目标不同，对量能课税原则的遵循程度亦不同。但即使是完全以抑制消费为目的的消费税，也不可侵犯量能课税原则之核心领域，即不可寓禁于征。凡非以财政收入为目的者，均非税捐。这一论断背后的理论逻辑在于，虽然国家并不鼓励各类应税消费行为的发生，但从社会历史的发展以及人的行动特点与行为模式看，这些行为确实有其存在的合理性（如成品油消费行为）或是不得不存在的必然性（如饮酒、吸烟行为）。从法律规制的角度而言，需要区分“不鼓励的合法行为”与“需要禁绝的非法行为”，前者可由税收机制调节，而后者则需通过行政处罚、刑事处罚等法律机制解决，二者分工迥异，各司其职，不可混为一谈。如果消费税的课征达到禁绝消费的程度，则会过度干预市场、遏制市场生机，使得私人领域的经济活动陷入被动、经济秩序遭到破坏，最终构成对人民财产权利的侵害。
（三）进阶审查：课税手段与公益目的之间的比例权衡
税法规范分为财政目的规范与社会目的规范，消费税法是以实现特定社会政策目标为取向的社会目的规范。依税法原理，社会目的规范就其负担作用而言，固然违反分配正义，但仍可基于税捐上统制的理由加以正当化，此种违反平等原则的正当化，仅于其管制目的在宪法上具有足以平衡违反分配正义（量能课税原则）而值得促进的位阶，才能成立。为使合理化事由更为确定，在不违反量能课税原则所要求的“不得寓禁于征”的底线思维上，应进一步以公法上的比例原则为基准，在重大公共利益目的的达成与所采取的课税手段间作更为具体化的权衡。消费税的课征将对纳税人产生特别的不利负担，故应注意审查消费税课税目的与课税手段之间的适当性。这在形式上的要求是：立法者应全面综合考虑纳税义务人之个人偏好、所得、需求弹性以及应税消费品的未来普及性，以合理的标准选择租税客体，并将消费税的课征目的以明示的方式体现在立法中。需要明确的是，在税收法定原则下，基于“维护立法者裁量权”的观点，只要课税手段不是完全不适合，并不当然认定违反比例原则。此外，是否存在适当性也并不完全以实施结果进行判断，因为立法者有对未来情况预测错误的可能，但应建立完善的嗣后立法审查与立法评估机制，依据消费税政策目标的变化调整课税的范围与负担。

四、差别课征：调节性功能实现的税法路径
消费税调节性功能的进一步发挥依赖于差别性的课征原则，课税目的不同，课税对象的适用原则和税负承担也不同。目前消费税的课征目的大致可分为环境政策目的、财富重新分配目的及其他的社会经济政策目的。此种概括式的划分方式并不能清晰体现消费税的根本特征和调节机制，也无法区分消费税法与环境税法、资源税法等其他税种的法律制度在制度功用上的区别，这也是当前消费税课税目的与课税范围无法达成共识的重要原因。消费税若欲在经济效率损失与纳税人权利侵害最小化的前提下实现调控目的，依赖于精准辨析不同社会政策目标之间的主次关系及其实现路径，见表1（略）。
（一）环境政策目的厘定与辨析
绿色税制改革是世界税改的趋势之一。在绿色税制改革中，消费税应当承担怎样的角色是消费税立法中争议较为集中的部分。本文认为，争议的根源在于消费税法没有对环保目的类课税安排进行区分。以环境政策为取向的应税消费品应进一步划分为以限制性为主的消费品与以节约性为主的消费品，此二者的课税目标有着本质的不同，进而影响到课税要素的设计。
目前，我国对某些可能排放有毒有害物质的消费品征收消费税，因为这类产品具有产生额外成本的负外部性，如果这种成本没有体现在产品的销售价格中，就要通过税收机制进行校正，这也是经济学中经常提到的“庇古税”。对这类产品征税的直接目的在于通过减少消费达到保护环境的目的，消费数量越低，政策效果越好，因此可以称之为以降低社会总消费量为规制目标的限制性消费品。对这类产品，应在“不得寓禁于征”的基本要求上采取加重课税的措施，尽量达到降低消费的目的。我国当前对限制性消费品征收的消费税具有选择性，征收对象只包括鞭炮焰火、电池与涂料，而一次性塑料包装袋、一次性饭盒、含磷洗涤用品等高污染的同质性商品都未被纳入征收范围，立法上也未给出明确的解释。此类消费品的课税原理与环境保护税非常相近，需要结合考虑。
此外，我国还对成品油、木质一次性筷子以及实木地板征收消费税。与为遏制“三废”排放、弥补负外部性成本的限制性消费品相比，此类产品资源供给缺乏、不宜大量消费，对其课税更多是出于资源稀缺的考虑。以成品油为例，对成品油征税虽然也有限制“高污染、高环境风险”产品的环保考虑，但更为直接的政策目的是“节能”而非“减排”。与以降低社会总消费量为规制目标的限制性消费品不同，节约性消费品还需顾及经济政策的因素，过分抑制消费会遏制经济发展。这类规制属性更弱而财政性考量更强的产品的税负要根据消费品供给的可能和人们的购买支付能力而定，最佳点要确定在既有利于节约消费又使消费者有一定的消费需求。节约性消费品中如有较强的减排考量，应按含有污染物的高低（如高硫燃料和低硫燃料）、最终消费者的类型（如企业或是家庭）和用途（如商业用途和非商业用途）进一步细分，提高价格调节机制的精准性。与可以相对清楚划分目的与类别的消费品不同，小汽车和摩托车等类型的消费品既要耗用能源，也会对空气造成污染，故应综合考虑能源政策、经济政策与消费政策以确定税负。
（二）从财富重新分配到引导消费行为
对奢侈品课征消费税往往被认为是出于财富重新分配和引导消费的目的，产品价位越高或产品类别越被高所得者所偏好，便越可能被列为消费税的征税对象。针对我国奢侈品消费税再分配效应的测度表明其确实具有较高的阶层累进性。但同样值得注意的是，当前我国消费税的税源结构相当集中，95%以上来自于卷烟、成品油、小汽车和酒类产品，奢侈品消费税对收入再分配的贡献受制于悬殊的收入规模差距而难以落到实处。因此，尽管存在对奢侈品消费税再分配效应的社会期待，但从政策实效的角度看，短期内奢侈品消费税的行为导向效应和行为抑制效应更能彰显。奢侈品消费税不涉及受益负担的问题，基于限制和引导消费的考虑，应在“不得寓禁于征”的前提下对奢侈消费采取加重课税的限制性课征原则。
在比例原则的框架下审视当前的奢侈品消费税课税规则，有两方面问题需引起注意。其一，基于适当性原则的目的导向，要求对奢侈品征税应有助于引导合理消费目的的达成。我国当前采用列举方式，对高档化妆品、贵重首饰与珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表和游艇等奢侈物品征收消费税，这一课税范围已经与当下高收入人群的消费习惯形成较大的结构性偏差。如今诸多产品都有高品质、高价位的选择，例如服装、箱包、家具等，只对几种特定的奢侈品征消费税，难以解释同一目的下课税手段辐射范围的狭窄性。此外，在中高收入阶层生活方式分化的今天，购买昂贵、小众而特殊的现代服务、生活服务、高级娱乐往往更能彰显真实的消费能力，而消费税的“矫正性”功能并未扩展到服务行业，难以真正实现引导行为的目的。其二，比例原则要求规制手段与目的之间的比例关系是均衡的，行为的不合理程度越高，规制手段越应严苛。当前消费税的税率安排存在一定程度的错位，如只有极高收入人群能消费的游艇、高尔夫球及球具的税率甚至低于高档化妆品的税率。此外，消费税的税率形式主要是同一税目下的单一比例税率而非分档税率，难以通过税率差的调节实现有效引导消费的目的。因此，奢侈品消费税应考量高收入人群当前的消费习惯，明确调节意图、强化调节力度、拓展课税范围、增加税率档次，实现精准调节。
（三）为国家提供的公共服务付费
2009年，我国开始推行燃油税改革，取消了公路养路费、公路运输管理费等六项公路收费和二级公路的收费，并逐步提高成品油的单位税额，用于弥补国家非收费公路养护管理支出。燃油税改革起初的设想是开征新的税种用于弥补国家的公路交通支出，但出于简化税制、降低征管成本的目的，最终采取了调增成品油消费税税率的方式，意图实现双重红利。本文认为，从“目的—手段”关系的适当性考虑，车辆用户与公路基础设施提供者之间本质上是一种财政交换关系，而消费税收入作为统一公共财政收入，无法合理体现使用者付费机制。为使成品油相关的政策意图更为清晰，更好的选择是征收具有明确目的的燃油税为道路项目筹集专项资金，成品油消费税则回归环境政策目的。如选择不另设新税，也应进一步明确立法目的、法定授权等问题，避免出现临时上调税率引发的合法性危机。
另需考虑的是烟酒税的课税目的与规制手段的正当性问题。烟酒并非一般意义上的奢侈品，需求弹性低且具有累退性，对其征税并无调节分配的效果。当前通过课征重税的方式限制烟酒消费主要是出于对公民身体健康的考虑，也有为地方政府筹集收入的财政考虑。如果对烟酒征收消费税的主要目的是避免烟酒消费行为加重社会的医疗健康支出负担，则烟酒税负只需弥补因烟酒消费造成的全民健康服务支出的额外损失即可，无须课征重税。因此，消费税立法应明确对烟酒征税的政策目的与用途，从而选取更为适宜的课税手段。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第7期。）

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