增值税立法的进阶路径思考

李威03

作者：
刘 骏（江西财经大学会计学院）
付 春（江西外语外贸职业学院会计金融学院）


《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）自1993年颁布至今已有二十余年。经过数次修订并历经营改增等一系列重大改革，我国增值税已逐步趋于完善，立法条件已日趋成熟。为了以法律形式巩固增值税改革成果，财政部、国家税务总局于2019年11月27日发布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向全社会公开征求意见。然而，《征求意见稿》尚存在部分可能影响立法质量的条款。有鉴于此，本文在阐释《征求意见稿》对现行增值税制度改进探索的基础上提出增值税立法的进阶路径，具有重要的现实意义。

一、现行增值税制度及其改进探索
（一）法治分析视角
1.条款缺乏体例统一引领。增值税作为第一大实体税种，其政策条款众多，加之长期以来对货物和服务采用不同层级的规定制度，使得增值税制度的复杂性更为加剧。然而，《暂行条例》在制定详细的条款时，只是对增值税的征税范围、纳税人、税率、应纳税额、税收优惠、纳税期限、纳税地点及征收管理等要素进行逐项阐述，尚未形成有效体例并统领其中，条款之间松散，难以形成一个有机整体。
2.部分术语用词有欠严谨。第一，《暂行条例》将销售额表述为“全部价款和价外费用”。在经济交易形式日益复杂的今天，纳税人发生应税交易时既有可能取得货币形式的对价，亦有可能获得实物、无形资产、债权及股权等非货币形式的对价。因此该表述难以吻合实务现状及对经济交易实质的认定，且纳税人可以通过巧立名目等方式规避缴纳税款的义务。第二，《暂行条例》将计征期限表述为“纳税期限”。“计征期限”是指计算并应当征收税款的时间，而“纳税期限”顾名思义是指按照税法规定缴纳税款的时间，其同义于“申报纳税期限”，使用“纳税期限”表述计征期限较为不妥。
3.部分条款内容有待商榷。第一，财税〔2016〕36号文件规定“境内销售服务、无形资产是指……销售方或者购买方在境内”。换言之，若购买方不在境内，则不认定为境内销售行为，不必在中国境内缴纳增值税。按此规定，在跨境交易中购买方可以通过关联方在境外购买后再交付自身使用，从而规避纳税义务。第二，财税〔2016〕36号文件规定“购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”的进项税额不得从销项税额中抵扣。然而，在实践中部分纳税人购入上述服务并非直接用于消费，而是用于企业最终产品的生产，是获取收入的必要成本，若依据进项税额不得抵扣的规定，势必加重以上行业的税负，影响其长远发展。
4.视同销售情形亟待修订。《增值税暂行条例实施细则》规定了八种“视同销售货物”的情形，财税〔2016〕36号文件规定了三种“视同销售服务、无形资产或者不动产”的情形。随着新经济、新业务的出现，上述部分视同销售情形已经与现实脱节，有必要将其删除或并入“正常销售”，具体分析如下。一是不符合销售认定的情形需删除，如“委托代销货物、同一纳税人机构间移送货物”。在交付代销货物及移送货物环节，由于货物的所有权并未发生转移，仍归属于委托方和移送方，且二者亦均能保留与货物所有权相关的继续管理权，因此不符合现实中对于销售情形的通常认定。二是概念不合时宜的情形需删除，如“将货物用于非增值税应税项目”。“非增值税应税项目”是营改增之前应缴纳营业税的项目，随着营业税的取消，该概念亦不复存在。三是难以进行税收监管的情形需删除，如“无偿提供服务”。这主要是因为服务的无形性使得无偿提供服务在实践中难以监管，亦不利于纳税人的税收遵从。四是内涵难以明确的情形需删除，如“无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产，以社会公众为对象的除外”。这主要是因为“以社会公众为对象”的涵义难以界定，且该情形有时并不完全出于公益目的。五是根据交易实质需并入“正常销售”的情形，如“将货物作为投资及分配”。“将货物作为投资”实际上是以实物换取股权，是一种“非货币性资产交换”形式，其已归属于“正常销售”，而不再是“视同销售”。同理，“将货物分配”也应作为“正常销售”。此外，销售代销货物亦应并入“正常销售”。因为代销行为完成后，受托方会将代销手续费确认为销售服务收入缴纳增值税。
（二）《征求意见稿》对现行增值税制度的改进探索
针对增值税制度的上述现状，《征求意见稿》进行了以下改进探索。第一，关于立法体例。借鉴《企业所得税法》及《环境保护税法》，《征求意见稿》采用了“总则+分章+附则”的立法体例。总则规定增值税的原则性内容，分章明确增值税的基本要素，附则包含增值税法律的生效时间、实施细则的制定及相关法律抵触的处理等。第二，关于立法用词。《征求意见稿》将销售额重新表述为“全部货币或非货币形式的经济利益”，将计征期限重新表述为“计税期间”。第三，关于有待商榷的条款。《征求意见稿》借鉴欧盟《增值税指令》及OECD《国际增值税指南（2014）》对于跨境服务采用“目的地”（即最终消费地）征税规则的做法，将“……购买方在境内”更改为“……服务、无形资产在境内消费”。此外，明确“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额”不得从销项税额中抵扣，进一步强调了“直接用于消费”，从而限缩了进项税额不得抵扣的情形，上述服务行业可能由此获益。第四，关于视同销售。《征求意见稿》在将其表述为“单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外”等三种情形的基础上，还包括“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”。

二、《征求意见稿》存在的不足
如前所述，《征求意见稿》在改进现行增值税制度、提升立法质量方面进行了有益探索。然而，《征求意见稿》尚存在部分可能影响立法质量的条款，现分析如下。
（一）起征点相关条款将影响交易双方合理使用增值税发票
《征求意见稿》第五条指出，“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人”。其立法本意是期望该条款能够直接免除起征点以下单位及个人的纳税义务，然而在实务中却可能因此对交易双方产生负向影响。一方面，销售方主观上有开具增值税发票的意愿。如果购买方是销售方长期维系的固定客户，且需要取得增值税发票之类的正规原始凭证进行账务处理，以便在企业所得税前扣除。即使此时销售额未达到起征点，销售方仍有开具增值税发票的需求。虽然“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”，藉此获取开具发票的资格，但最终是以销售方额外缴税作为代价，这就有违立法的初衷。另一方面，销售方主观上没有开具增值税发票的意愿。实务中无论是销售额确实未达到起征点，抑或是销售额达到起征点但购买方无从得知，销售方均可冠冕堂皇地以未达起征点不是纳税人为由拒绝向购买方提供发票。若长此以往，将损害经济交易乃至整个社会经济活动的合法性。
（二）跨境交易扣缴义务人相关条款将降低税收征管效率
对于境外单位和个人销售服务、无形资产等跨境交易的税收规定，《征求意见稿》主要分为两层逻辑：首先判定该交易是否属于“境内发生应税交易”，这主要看服务、无形资产是否在境内消费；然后确定如何对该交易进行税收征管，已明确“购买方为扣缴义务人”。《征求意见稿》中扣缴义务人由于不需要考虑是否有境内代理人，从而提高了征管效率，尤其是在B2B模式下表现更为突出与便捷。然而，在B2C模式下，以购买方为扣缴义务人进行“反向征收”并不是一个很好的解决方案，更可能因此降低税收征管效率。这主要是因为：一是消费者都是单独个体，数量多且具有一定的隐蔽性；二是消费者缺乏主动纳税申报意识，纳税遵从度较低；三是以消费者为扣缴义务人，收取的多为零星小额税款，然而征税成本却较高，两者难以匹配。
（三）金融商品相关条款将导致征税对象产生争议
第一，金融商品进行了单列。“金融商品”一词源自于财税〔2016〕36号文件给出的“金融商品转让”之概念。由该概念可知，金融商品由以下三类构成：一是一般金融商品，包括外汇、有价证券及非货物期货等；二是资产管理类产品，包括基金、信托及理财产品等；三是金融衍生品。分析金融商品的上述构成，可知其实质为民法中“物”的组成部分——“动产”。《增值税暂行条例实施细则》（1993年版）就已明确，货物是指有形动产，包括无实物形态的电力、热力、气体。因此金融商品无论是否具有实物形态，都不应将其进行单列，否则易引发争议。第二，金融商品涵盖了金融服务。《征求意见稿》并未提出“金融服务”，只在“不得抵扣的进项税额”时偶有提及“贷款服务”。言下之意，《征求意见稿》默认金融服务包含于金融商品之中，无须单独提及。财税〔2016〕36号文件规定金融服务主要指贷款服务、直接收费金融服务及保险服务等，它们的本质是金融机构向客户提供的一种满足其需求且使其受益的活动。而金融商品作为资金融通过程中的载体，是金融市场交易的对象。因此金融服务明显不同于金融商品，将其包含于金融商品中缺乏合理性。
（四）兼营与混合销售相关条款易产生多处歧义
第一，“兼营”概念表述存在歧义。《征求意见稿》第二十六条在阐释“兼营”的概念时，描述用语为“发生适用不同税率或者征收率的应税交易”。由于未明确应税交易究竟是“一项”还是“多项”，易与“混合销售”行为混淆。举例说明，甲公司向乙公司销售空调并负责运输，由于空调与运输服务适用的增值税率并不相同，因此甲公司发生了适用不同税率的应税交易。根据《征求意见稿》，该交易应该定性为“兼营”行为。而事实上，销售空调与销售运输服务是一项应税交易中两个不同的项目，它们之间存在因果关系和从属关系，两项价款是同时从乙公司获得，属于典型的“混合销售”行为。第二，“混合销售”税务处理表述存在歧义。《征求意见稿》第二十七条诠释“混合销售”的税务处理时，描述用语为“从主适用税率或者征收率”。对“从主”一词的理解易产生混淆，其既可以是企业营业执照上标明的主营业务，亦可以是该项应税交易中销售额占比较高的应税项目，从而导致纳税人无所适从。
（五）进项税额相关条款在实务中将难以施行
《征求意见稿》第二十条指出：“进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。”要科学规范地判定一笔进项税额是否与某项应税交易相关，理论上通常有三个步骤：第一步是判定该进项税额是否与某一特定销项税额之间存在直接关联性，如存在则相关，否则进入第二步（下同）；第二步是判定该进项税额是否与纳税人部分经济活动之间存在直接关系；第三步是判定该进项税额是否与纳税人整体经济活动之间存在因果关系。由上可知，如果对企业每一笔进项税额都按照上述三步骤认定其与应税交易的相关性，需要耗费巨大成本。此外，纳税人并非都在取得进项税额的当期就申报认证抵扣，这就导致待判定的进项税额与应税交易之间可能存在跨期甚至错期等情形，更加剧了认定难度，严重影响税务机关的税收执法和纳税人的税收遵从。
（六）关税计税价格相关条款将引致诸多弊端
第一，“关税计税价格”的确定与现有法规存在冲突。在计算进口货物的“组成计税价格”时，《征求意见稿》将现行增值税制度中的“关税完税价格”改为“关税计税价格”这一表述，并在随后的条款中明确“关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价”。这样的更改旨在表明：服务贸易对价只应在其自身环节缴税，而并非在货物进口环节缴税，从而解决其被重复征税的问题。这种增值税计算方面的变更却会造成增值税法律与《关税条例》在关税计算上的冲突，使得关税出现两个“计税基础”，前者为“关税计税价格”，后者为“关税完税价格”。第二，“关税计税价格”的确定可能造成漏征增值税现象的出现。如进口货物时，海关基于特许权使用费属于服务贸易范畴而未代征增值税，而依据《征求意见稿》，支付给境外的服务费用须由境内购买方代扣代缴增值税。如果进口企业不自行向税务机关申报纳税，由于海关与税务机关是两个不同的征税部门，配合机制不到位则很有可能导致漏征增值税。

三、增值税立法的进阶路径思考
（一）恢复起征点在税法中的应有之意
起征点在税法的本意是“不达不征，达到全征”，它是判定是否纳税的标准，而不是判定是否成为纳税人的标准。销售额未达到起征点免征增值税只是一种税收优惠，销售方并未丧失纳税主体地位，其仍然负有纳税申报义务，也理所当然保留增值税发票的开具资格，发生应税交易时可以开具增值税发票（普通发票）且无须为此缴税。与此同时，购买方在任何经济交易行为中都可理直气壮地要求销售方开具增值税发票而无须顾及其销售额是否达到起征点。建议进阶路径为：将《征求意见稿》第五条中“不是本法规定的纳税人”修改为“免征增值税。达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税”，同时删除该条款后半部分“销售额未达到……，可以自愿选择……缴纳增值税”。即建议该条款改为：“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，免征增值税。达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。”
（二）确立境外服务商在跨境交易中的纳税主体地位
OECD发布的《国际增值税指南（2015）》对非居民跨境服务商以B2C方式提供服务征收增值税提供了一个较好的解决范本，即服务商在消费者所在国进行税务登记，获取增值税识别号，进而在该国履行申报纳税义务。将境外服务商确立为跨境交易的纳税主体，既可以与境内交易纳税主体规定保持一致，也可以有效化解B2C模式下税款征收的窘境。此外，为继续发挥购买方为扣缴义务人在B2B模式下的税收征管优势，可将其作为一种例外情形列示于法条中。建议进阶路径为：将《征求意见稿》第七条中的“以购买方为扣缴义务人”修改为“销售方为纳税人；购买方为单位的，以购买方为扣缴义务人”。
（三）归类金融商品与金融服务于各自的应然属性中
营改增之后，增值税的征税对象从本质上归类就只有两种：物品与服务。除此之外，不应该有第三种。根据民法的分类，物品包括有形物（或称为有形资产）与无形物（或称为无形资产），而有形物又可以进一步划分为动产（即货物）与不动产，如此便形成了《征求意见稿》中“应税交易”定义所提及的各征税对象。据前文分析，金融商品不应单列，而应归类至“货物”中。此外，《征求意见稿》定义“进项税额”时，单独提及了购进金融商品支付或负担的增值税额。这就意味着增值税新制度完全有可能摒弃现行制度中销售金融商品适用“差额计税”的办法，而采用销项税额减去进项税额的“一般计税方法”。这亦表明金融商品在计税方面已同化于“货物”，两者在属性上无实质性差异。同时，因金融服务满足服务行业的特性，其属性应归类至“服务”中。故建议进阶路径为：删除《征求意见稿》所有条款中的“金融商品”，同时在第八条中增加以下内容：“本条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体、金融商品。本条所称服务，是指交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。”
（四）明确兼营与混合销售的税法阐释
关于兼营行为，《暂行条例》（1993年版）在条款中就已开宗明义，明文标注“兼营”二字，消除了语句歧义存在的隐患。至于混合销售行为，财税〔2016〕36号文件在第四十条中就已对“混合销售”的概念及其税务处理进行了准确界定和清晰说明。混合销售行为适用税率或征收率的原则是“从主营业务”，即主营业务为生产、批发或者零售的单位和个体工商户，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的销售行为，按照销售服务缴纳增值税。建议进阶路径为：将《征求意见稿》第二十六条中“纳税人发生适用不同税率或者征收率的应税交易”修改为“纳税人兼营适用不同税率或者征收率的应税交易”，将第二十七条修改为“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的为混合销售，应当从主营业务适用税率或者征收率”。
（五）细化进项税额不得抵扣的情形
《征求意见稿》要求进项税额与应税交易相关，目的在于确定该进项税额能否抵扣。换言之，若进项税额与应税交易无关则不得抵扣。进项税额抵扣制度是增值税的核心内容，为保持抵扣链条的全面性与完整性，原则上要“应抵则抵”。增加相关性判定一方面在实务中难以落地，另一方面可能导致抵扣链条中断。在此情形下，可以在条款中进一步细化进项税额不得抵扣的项目，即以“正列举”的方式逐项明确规定不得抵扣的进项税额，除此之外均允许抵扣。如此，既有利于操作，还可避免依据主观判断是否相关产生的偏差。综上，建议删除《征求意见稿》第二十条中“与应税交易相关的……”，即将第二十条改为：“进项税额，是指纳税人购进的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。”
（六）沿用关税完税价格作为进口环节计缴增值税的基础
为化解前述冲突，应沿用“关税完税价格”并以此为基础计缴进口环节增值税。依据《关税条例》，“关税完税价格”除包含货物的成交价外，还包括运抵境内起卸前的运费及保险费等相关费用。如存在与货物相关的特许权使用费，也需要计入其中。现有增值税制度显示，上述费用所依托的服务均属于“服务贸易”的范畴，即“关税完税价格”应当包含服务贸易的相关对价。这亦表明，进口环节服务贸易的应缴增值税能够被海关代征，从而防止增值税漏征现象的发生。建议进阶路径为：将《征求意见稿》第二十四条中“关税计税价格”修改为“关税完税价格”，同时删除“关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价”。
（七）其他需要关注的问题
第一，体例结构应进一步优化。总则除包括增值税的征税对象、计税方法和税种性质外，还应包括纳税人、税率和征收率的基本规定，建议将《征求意见稿》第五条第一款、第十三条及第十四条移至总则中。
第二，立法用词应进一步严谨。建议将第八条、第十一条、第十二条中的“应税交易”“视同应税交易”“视为非应税交易”修改为“发生应税交易”“视同发生应税交易”“视为发生非应税交易”，将第十六条的“市场公允价格”修改为“公允价值”。
第三，条款内容应与实务衔接。目前农产品进项税不是凭票扣税，而是实行“核定扣税”，故建议在第二十一条“进项税额应当凭合法有效凭证抵扣”后面加上“国务院另有规定的除外”。此外，近年来海关税收征管方式变化较大，相关税费征收由进出口单位自报自缴，增值税专用缴款书也由其自行打印，海关一般不再填发。因此建议将《征求意见稿》第三十五条第四款修改为：“纳税人进口货物，应当自收到海关通关系统发送的回执或海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起十五日内缴纳税款。”
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第7期。）

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