印度货物劳务税电子发票的实施及启示

时代税客

作 者 信 息
孙红梅（国家税务总局税收科学研究所）
徐鸿（国家税务总局四川省税务局）

文 章 内 容
印度自2017年7月1日实施货物劳务税（GST）改革以来，间接税税制逐渐向统一、规范和完善的目标靠近。在几经推迟后，印度于2020年10月1日正式推行GST电子发票，向完善GST改革迈出重要一步。本文拟通过梳理分析印度GST电子发票的背景、现状、前景及挑战等情况，为我国深化税收征管改革及相关工作提供借鉴。
一、背景
印度推行GST电子发票的背景主要有两个方面：
一是税制设计的需要。印度2017年颁布的《货物劳务税细则》第48(4)条规定，所有企业对企业（B2B）交易须开具电子发票。2019年9月20日，印度GST委员会第37次会议建议分阶段在GST中引入电子发票，计划实施时间为2020年4月1日。为推广电子发票的概念并为正式实施做准备，印度政府规定，从2020年1月起，年流转额超过50亿卢比（10卢比约合1元人民币）的纳税人可以自愿生成和使用电子发票。此后由于征纳双方在电子发票的宣传培训、软硬件配置等方面准备都不充分，加之受新型冠状病毒肺炎疫情的严重影响，电子发票的正式实施日期推迟至2020年10月1日。
二是完善税收征管的需要。由于印度没有GST专用发票，按照税法规定，所有符合税法规定项目的付款凭证都构成GST合规发票（GST compliant invoices）。尽管GST合规发票的开具和使用具有简便、灵活、高效、成本低等优势，但由于发票形式的多样性，特别是合规发票并非GST进项税抵扣的唯一凭证，在客观上留下了偷逃税隐患。事实上，印度GST假发票和进项税抵扣骗税案件频频发生。2020年10月，印度发生一起GST假发票交易案，非法使用的进项税额抵扣超过5亿卢比。据统计，2018/2019财年，印度共破获1620宗假发票案件、逮捕154人，涉及骗取GST进项税额抵扣1125.1亿卢比。在2019/2020财年，仅2019年4月至7月，就破获535宗假发票案、逮捕40余人，涉及骗取进项税额抵扣达256.5亿卢比。为堵塞漏洞、完善GST征管，印度迫切需要实施电子发票制度。
二、印度GST电子发票工作流程
（一）基本概念
GST电子发票是指纳税人为提供货物和劳务，按税法规定模板生成，经政府的发票登记门户网站（IRP）验证签名和编号后开具的附有二维码的数字发票。一切未经IRP验证和数字签名并生成发票参考号码（IRN）的电子发票，均不能视为有效的电子发票，无法作为进项税抵扣的合法凭证。GST电子发票具有规定的模板样式和数据格式，设有必填项和选填项。发票没有分类，只有一种，适用于所有相关的纳税人和交易活动。
IRN也可以由纳税人在自己使用的财务系统软件中生成，但该软件须经税务局授权的软件提供商按照企业情况和GST相关要求进行修改和定制。纳税人须将自行生成的IRN连同电子发票提交到发票登记门户网站进行验证、获取数字签名，并附加二维码后方能生效。印度电子和信息技术部下属的国家信息中心（NIC）负责发票登记门户网站的具体管理和运作。
（二）适用范围
在2017/2018财年至2019/2020财年期间，流转额超过50亿卢比的企业须就B2B交易开具电子发票。经济特区内的实体、保险、银行、非银行金融机构、货物公路运输机构、客运服务、电影院门票不需开具电子发票。电子发票也将适用于企业对政府（B2G）提供货物和服务的交易。目前，暂不适用企业对终端消费者（B2C）的交易。
（三）开具和使用流程
首先，供应商在自己的会计系统或第三方软件中按照标准电子发票模式（INV-01）生成JavaScript Object Notation（JSON）数据格式的电子发票，并将其上传到IRP上，IRP根据供应商的GST识别号、文件类型、发票编号和年度生成发票参考号码（64位哈希值），该参考号码是该纳税人在整个财政年度中每份电子发票的唯一标识。其后，IRP将此发票参考号码推送给GST系统进行检查、确认无误（如检查是否重号）后，IRP将在发票上添加数字签名和二维码。二维码包含卖方和买方的GST识别号、发票号、发票日期、商品价值和税额等信息。随后，IRP将带有IRN和二维码的JSON文件格式的电子发票返回给供应商。同时，IRP将已签名和认证的电子发票数据及IRN分享给GST系统和电子通行单系统，GST系统将发票相关数据自动填入卖方的销项申报表（GSTR-1）和买方的进项申报表（GSTR-2A），并进行更新。电子通行单系统根据发票登记门户网站推送的电子发票数据，生成所需的电子通行单。电子发票经过上述生成、上报、登记和确认等一系列程序，完成数据的验证和共享，具体流程见图1。

三、印度GST电子发票的特点和作用
（一）特点
1.标准化。首先，电子发票的标准格式由货物劳务税网络（Goods and Service Network，GSTN）和印度注册会计师协会（ICAI）共同进行设计，格式基于泛欧公共采购在线（PEPPOL）和通用商务语言（UBL）标准，并结合印度商业惯例和法律要求进行定制。其次，明确电子发票的文档为JSON格式文件（一种轻量级数据交换格式）。电子发票的标准化确保任何会计软件生成的电子发票能够被另一个会计软件正确识别和读取。标准化发票的“机器可读性”和“可互操作性”，也确保了向发票登记门户网站提交发票数据的一致性。这些数据可由Oracle、Tally、SAP等不同系统作进一步处理，以拓展数据应用领域。此外，标准化的电子发票能够让纳税人通过网站、应用程序接口（API）、短信服务（SMS）、移动应用程序、离线工具等方式访问发票登记门户网站，从而增加注册电子发票的便利性。
2.唯一性。供应商将发票数据上传到发票登记门户网站，系统进行验证后使用IRP的私钥对其进行数字签名，然后再生成唯一的发票参考号码。数字签名和发票参考号码的唯一性，一方面为发票防伪提供了保障；另一方面为进项税抵扣提供了关键性的合规凭据，理论上可有效防止和减少偷逃税行为的发生。
3.便利性。发票登记门户网站生成的二维码包含电子发票参考号码、数字签名及一些重要参数和有关发票的特定信息。纳税人可以通过二维码在GST系统中查验发票相关信息，并验证其正确性和真实性。政府部门通过扫描二维码，可使用移动设备检查发票，方便跟踪货物移动情况，并在货物运输过程中核实发票中的相关信息。
4.实时性。目前，电子发票信息在IRP中只保存24小时。为提高速度和效率，IRP的设计理念是精简、高效，仅提供发票登记验证签名、生成IRN和二维码服务。实时性带来的限制是如需修改或取消电子发票，须在发票开具后24小时内完成。实时性的优点是由于增加了发票修改难度，客观上有助于提高电子发票的出票率和稳定性。
（二）作用
印度推行GST电子发票系统是继续推进GST改革的一项突破性举措，不仅有助于提高纳税人的税收遵从度，而且将彻底改变企业之间的互动方式，对提高商贸便利性具有里程碑式的意义。相对于传统发票，GST电子发票能够发挥以下作用：一是一次性记录和报告所有GST申报所需的发票明细信息，避免重复录入和报告可能产生的差错；二是自动申报流程可将所需的信息自动填入各种GST申报表，包括创建电子通行单；三是标准发票系统和统一的数据格式可适用于多种应用软件，交易双方可以便捷地交换和查询电子发票数据；四是对账时最大程度避免发票和GST申报表不匹配问题；五是供应商实时的发票输入将有利于接收方更快地收到和处理进项税信息，使进项税抵扣更便捷、更准确；六是实时输入发票数据可避免数据被轻易更改，便于实时追踪供应商开具的发票，减少偷逃税发生；七是发票验证、数字签名及发票参考号码的唯一性，使GST发票无法伪造。
总之，电子发票带来的高度标准化和互操作性、自动将发票明细填入GST申报表、自动生成电子通行单等优势，有助于企业降低税收遵从成本、减少交易争议、改善付款周期，从而提高整体业务效益。对税务局而言，通过启用电子发票，可以更方便地追踪和监控涉税交易，也有望更有效地防范和遏制GST相关偷逃税。

四、印度GST电子发票的现状、前景及挑战
（一）运行现状
从2020年10月1日起，印度对年流转额超过50亿卢比的B2B交易实施GST电子发票以来，GST电子发票系统运行稳定，没有发生服务器宕机和网络故障等现象。根据印度电子和信息技术部统计，电子发票推行首月，有27400名纳税人在发票登记门户网站上生成超过4950万张电子发票。从2020年10月1日单日生成84万张电子发票开始，使用量逐渐上升，到2020年10月31日单日生成的电子发票多达350万张。除电子发票外，10月份还产生了6410万张电子通行单，创下电子通行单系统实行两年半以来的最高纪录。统计数据还显示，约有15%的纳税人使用离线工具生成IRN，其余85%的纳税人通过税务部门认定的应用程序生成IRN。
（二）业界评价
印度ClearTax创始人兼首席执行官Archit Gupta认为，GST电子发票是印度商界的终极游戏规则改变者。电子发票实现了供应商和客户之间交易的信息共享和运作协调，从而促进了供应链的有效管理。电子发票从生成加密到发送和自动填报纳税申报表数据，整个过程动态、快速、无缝对接，实现了高效率、高透明度和高效益。从业务角度看，电子发票使库存管理、供应商管理、应收账款和应付账款及售后服务等关键业务功能更加顺畅。数据的实时可用性可以让人们在指尖上验证事实和数字，提供了前所未有的便利。政府可以更容易地将直接税和间接税数据联系起来，大大抑制和压缩了虚假报税的空间。
（三）发展前景
电子发票是全球许多国家为规范经济活动参与者之间信息流转而引入的一个创新概念，同时也是各国税务部门完善税制和征管所重点关注的领域。近年来，随着信息技术的飞速发展、互联网的普及以及计算机系统的广泛运用，电子发票的应用领域正在迅速拓展。目前，全世界大约有112个国家拟采用或已经采用标准化电子发票，其中有60多个国家正在采用电子发票系统。智利于2003年推行电子发票，成为世界上最早推行电子发票的国家之一，紧跟其后的国家有韩国、新加坡、墨西哥、挪威、瑞典、土耳其、美国、澳大利亚、新西兰、加拿大、意大利、丹麦和秘鲁等。现在，印度也加入推行电子发票国家的行列。在欧盟，通过实施欧盟增值税指令改革，以推动这一领域快速发展。围绕电子发票真实性、完整性和可读性原则，欧盟在公共采购（企业对政府）方面取得很大进展，2020年协调大部分成员国完成了电子发票条例的实施工作。电子发票系统可以简化纳税人向政府提交的合规报告，发票实时报告和跟踪可帮助政府控制偷逃税行为，并有助于实现数字经济的最终目标。因此，电子发票的普及应用及将其作为税收征管体系的一个组成部分，已是大势所趋。
为实现全国所有发票标准化，消除近3年来在进项税抵扣方面发生的GST欺诈，印度政府决定分步加快实施电子发票改革。GSTN首席执行官表示，电子发票应分阶段在所有行业实施，并逐步取消或降低50亿卢比的实施门槛，还要逐渐将适用范围延伸至B2C交易。根据印度政府规划，预计在2年～3年内将电子发票系统覆盖全部领域。印度政府决定在2020年10月至2021年1月期间分阶段推出新的GST申报系统。中央间接税和海关委员会（Central Board of Indirect Taxes & Customs，CBIC）首席专员Yogendra Garg表示，2019/2020财年是提高纳税人纳税遵从度的巩固年，税务部门的目标是改进现有申报制度，提高应缴税额的确定性。2021年即GST实施第4年时，税务部门的愿景是大幅减轻纳税人税收遵从负担，而电子发票将有助于实现这一目标。目前，印度国家信息中心已发布通用应用程序接口规范，以后还将发布6种不同的应用程序接口规范。此外，除了现有的发票登记门户接口，还将陆续推出9个接口，以满足电子发票后续扩围的需要。
（四）未来挑战
首先，电子发票系统对纳税人的软件合规性有较高要求。按照印度《货物劳务税细则》规定，企业必须将其资源规划系统（ERP）与发票登记门户网站/GST设备提供商/应用服务商（ASP）的系统进行整合或集成，以保证发票数据能够顺利流向IRP，电子发票能够顺利传送至企业资源规划系统。因此，使用国产ERP的企业面临应用程序接口集成的挑战。此外，软件的调整和磨合需要花费财力和时间，增加了纳税人遵从成本。
其次，电子发票的顺利应用有待考验。由于印度GST电子发票的适用门槛不断降低，从年流转额超过50亿卢比（2020年10月1日）逐步降低至10亿卢比（2021年1月1日），再降低至现在的5亿卢比（2021年4月1日），使得使用电子发票的纳税人数量短期内大幅提升。在开票企业数量短时间内呈几何式增长的情况下，电子发票的推行是否顺利及能否及时解决电子发票使用过程中出现的各种问题还有待观察。
再次，此次电子发票改革未覆盖B2C交易。与B2B交易相比，B2C交易数量更多，而且不涉及进项税额抵扣，骗税案件的发生率也很高。因此，电子发票系统应覆盖这一领域，允许客户举报假发票，以避免偷逃税行为的发生。
最后，电子发票系统刚开始运行不久，许多问题仍有待解决。如确定B2G的供应商范围，实行简易征收的纳税人的适用问题，实施逆向征税机制的划分问题，等等。

五、启示与借鉴
笔者认为，印度实施GST电子发票的经验可以带来以下几点启示和借鉴：
第一，发票信息管理由专业管理升级为统筹管理。印度国家信息中心负责电子发票的登记、验证、数字签名和生成发票参考号码等工作。而税务部门只负责查验、接收电子发票和生成纳税申报表相关数据。从信息统筹和归口管理的角度，印度将电子发票纳入政府统一管理，摒弃了“谁使用谁管理”的传统做法。政府统筹信息管理，将部门之间的信息共享设计为政府、社会、纳税人之间的信息分享，为规范数据管理和促进经济数字化健康发展创造了良好条件。
第二，电子发票成为打击伪造发票、偷逃税行为的锐利武器。对纳税人来说，电子发票的标准化、唯一性和便利性降低了开票的难度，使电子发票更易于使用和推行。发票系统可以分别自动预填供货、购货双方纳税申报表中的销售额和销项、进项税额的功能，大大提高办税的准确性和效率。对税务部门来说，自动填入申报表功能，建立起交易双方勾稽关联关系，为防止虚假交易、有效遏制GST进项税抵扣偷逃税提供了坚实保障。
第三，“信息管税”和“以票管税”高度融合是发票管理新态势。在印度GST税制改革过程中，起初任何法定支付凭证都可以作为GST进项税抵扣依据，后来发展到实施具有专用发票属性的电子发票，是从“信息管税”向“以票管税”的回归和融合。这既符合GST税制改革的要求，也是税收征管的需要。我国目前正在推行增值税发票电子化，同样契合了全球应用电子发票的发展趋势，在推进征管改革的理念和做法上都做到了与时俱进。
通过跟踪考察印度电子发票的实施情况，笔者认为，我国可以借鉴国外电子发票的一些先进做法。首先，在电子发票管理和数据信息共享方面，注重顶层设计、立足更高站位，从制度上摒弃政府部门间信息割据和碎片化现象。目前，我国政府部门信息孤岛现象有待改善。如在省级层面，税务部门无法从商务部门或银行机构完整地获取企业投资经营的相关信息。虽然省级政府积极主导和推行信息共享机制，但收效甚微。应当跳出条块管理思维，由我国国家信息部门主导和参与信息管理，实现政府、税务部门和纳税人三方信息资源共享。其次，在我国推行增值税专用发票电子化的过程中，增值税专用发票使用和管理流程仍维持不变，需要经过单独的开票系统完成，专票虚开问题并未得到制度性解决。目前，我国增值税发票电子化已实现“一表集成”功能，可以自动收集和填写发票数据，电子发票防伪技术的运用也很成熟到位，今后需在防止发票虚开方面进一步完善。如通过实行开票人生物识别身份认证和个人信用机制等措施，提高开票人违法成本，遏制发票虚开。第三，按照目前设计，我国增值税专用发票实现电子化后，在发票核发、传送和领用等环节，仍需要专用设备进行处理以确保发票安全，在一定程度上增加了纳税人遵从成本。笔者建议，对我国电子发票流程设计进行优化，提高电子发票使用过程中相关外围设备的通用性，进一步降低纳税人遵从成本。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第6期）

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