我国税收营商环境评价体系的构建与运用——基于扎根理论研究方法

李威03

作者：
陈艳利（东北财经大学会计学院）
蒋 琪（中国内部控制研究中心）


营商环境就是生产力。持续优化营商环境，已上升为各国、各地区重要战略目标。世界银行发布的《2020年全球营商环境报告》记录了190个经济体在12个商业活动领域的表现情况，成为评价各国营商环境水平的重要参考结果。经过多年努力，我国税收营商环境不断优化，相关纳税指标在世界银行发布的排名稳步提升。但也要看到我国税收营商环境仍有较大的提升空间，需立足我国国情，客观审视世界银行营商环境评价体系纳税指标部分在评价方式、问题设置与组织形式等方面的适应性。
我国2019年10月发布的《优化营商环境条例》，着重强调“建立和完善以市场主体和社会公众满意度为导向的营商环境评价体系，发挥营商环境评价对优化营商环境的引领和督促作用”。虽然自2013年已有多个省份陆续推出税收营商环境建设规划，但考评体系在指标设置、评价方法等方面存在可改进问题，亟待理论界与实务界深入研究。在政府治理改革背景下，构建既对标国际评价标准又符合我国国情的税收营商环境评价体系，基于“以评促建、以评促改”引导并深化税收领域的营商环境改革，可以增加发展中国家话语权，改变被动排名与被动“适应”排名的局面（国家税务总局湖北省税务局课题组，2019）。

一、税收营商环境评价体系既有研究评述
学术界关于税收营商环境评价体系的研究随着我国市场化改革进程而不断深入，早期研究主要聚焦于中国香港、深圳等沿海经济发达城市。李秀恒（1999）认为良好的营商环境至关重要，并提出建立以香港和珠江三角洲为中心的华南工业发展中心的政策建议。加入WTO后，理论界开始结合世界银行报告分析我国整体营商环境问题。张波（2006）探讨了我国企业营商环境指标与发达国家企业营商环境指标之间的差距。倪鹏飞（2008）提出我国应与世界银行合作，并较早开始在国内分析比较城市间营商环境差异。董志强 等（2012）以世界银行提供的营商环境数据，检验了制度软环境与经济发展的关系。可见，这一时期的理论研究多集中在如何改善整体营商环境，针对税收营商环境的专门文献并不多见（张景华 等，2018）。
党的十八大以后，随着研究深入和现实需要，大量学者开始对税收营商环境投入关注，尤其重视世界银行建立的评价体系，部分研究者开始尝试构建我国税收营商环境评价体系。王绍乐 等（2014）以区域经济数据来测度我国税收营商环境综合指数；宋林霖 等（2018）基于世界银行分析框架研究了税收治理问题；姚维保 等（2019）运用因子分析法提取评价指标，分析了纳税服务中存在的问题；张大海 等（2019）运用因子分析与熵值法构建我国营商环境评价体系，提出政府需建立优化行政管理制度的长效机制。综合上述文献，既有研究多基于政府视角建立评价体系，主要解决政府应该从哪些方面优化税收营商环境的问题，少有学者从征纳双方真实需求与期望的角度展开相关研究。
结合既有研究与改革需求，本文通过深度访谈收集了纳税人与税务部门在职工作人员对税收营商环境的访谈材料，基于扎根理论研究方法按照开放性编码、主轴编码和选择性编码三个步骤，分析并归纳出影响我国税收营商环境的主要因素及其所属评价维度，在实现信息饱和的基础上，构建出涵盖基础因素（涉税支出）、保障因素（征管水平）和决定因素（服务质效）3个评价维度的我国税收营商环境评价体系并提出该体系的运用建议。其创新点在于：首先，采信于一手访谈数据，从纳税人满意度的角度实现了研究视角的转换；其次，运用扎根理论研究方法在同领域研究中较为少见，具有一定创新性。

二、构建我国税收营商环境评价体系的研究方法
（一）扎根理论研究方法及其在构建我国税收营商环境评价体系上的优势
扎根理论是一种定性研究的方式，其主要宗旨是在经验资料的基础上建立理论。研究者在研究开始之前一般没有理论假设，直接从实际观察入手，从原始资料中归纳出经验概括，然后上升到系统的理论。扎根理论研究方法是在系统性收集资料的基础上寻找反映事物本质的核心概念，然后通过这些概念之间的联系建构相关的社会理论的方法。
基于扎根理论研究方法构建我国税收营商环境评价体系的优势有：其一，从纳税人满意度的视角难以获得定量数据，运用扎根理论研究方法具有合理性和适应性；其二，来自征纳双方的访谈数据为扎根理论研究方法的运用奠定了较为丰富的资料基础，据此构建的理论框架能较好契合我国国情，引导税收营商环境改革。
（二）本文的具体研究步骤
在构建我国税收营商环境评价体系时，本文经过了数据收集、数据分析和体系构建三个阶段，每个阶段应遵循的具体步骤如下。
1.在数据收集阶段，以深度访谈为调查方法，获取后续可用于扎根理论研究方法分析的基础材料，为逻辑编码和体系构建奠定数据基础。首先，选取采访样本并确立访谈提纲。本文选择我国S省2个市和C直辖市9个区的纳税人与税务部门工作人员作为被采访对象，并分别针对两类受访者设计访谈提纲。访谈形式为开放式问答，避免诱导性的提问。其次，正式实施访谈并整理调查材料。访谈不预设采访数量，直至访谈信息开始重复、未见新的重要信息出现才结束。采访结束后，对每位受访者的访谈录音及笔记进行整理，将受访内容转化为文字材料，为后续研究奠定基础。
在数据收集阶段，我们共采访65位受访者，其中纳税人34位（单位纳税人的办税人员18位，个体纳税人16位），税务部门在职工作人员31位（机关科室22 位，办税前台9位）。受访纳税人涉及零售业、制造业、服务业、鉴证咨询业等11个行业。受访人平均工作年限为7.18年。经整理，数据收集阶段共获取65份访谈数据资料，其中55份用作后续编码研究，剩余10份用作理论饱和度检验。
2.在数据分析阶段，基于扎根理论研究方法，对前一阶段收集并整理的材料进行分析与饱和度检验。第一步，开放性编码，即从纳税人及税务部门工作人员整理后的受访材料中发现影响税收营商环境的具体事项（初步范畴），并进行同类合并与重新组合；第二步，主轴编码，即在开放性编码的基础上，探索并建立初步范畴之间的各种联系（陈向明，1999），找到影响税收营商环境的具体事项之间存在的有机关联（主范畴）；第三步，选择性编码，即从主范畴中分析并归纳出影响税收营商环境的主要方面，并以此作为拟构建的我国税收营商环境评价体系的评价维度；第四步，饱和度检验，即在编码结束后，使用提前预留的资料进行饱和度检验以判断研究结果的全面性。如经检验不再有新的范畴出现，则基于编码结果构建我国税收营商环境评价体系；如经检验信息未实现饱和，则重复上述研究步骤，直至信息饱和才结束。
3.在体系构建阶段，进一步梳理编码结果之间的层次脉络，设计我国税收营商环境评价体系的逻辑框架与运用方式。首先，基于选择性编码结果和主轴编码结果，绘制由评价维度和评价指标两部分内容组成的逻辑框架图；其次，对我国税收营商环境评价体系的具体内容进行设计。

三、构建我国税收营商环境评价体系的具体过程
（一）开放性编码
开放性编码是对访谈资料中的片段及语句按照“标签化—概念化—初步范畴化”的顺序进行编码。根据上述过程，研究者首先从访谈结果中提炼出83个标签，由于篇幅有限，本文仅以范例形式展示部分标签化过程（见表1，略）；其次，在所提炼标签基础上抽象出31个概念节点，并由此精练成16个初步范畴（见表2，略）。
（二）主轴编码
主轴编码是在开放性编码的基础上，厘清各个初步范畴之间的关系，通过反复思考和分析，提炼出更高层次的主范畴，进而把握研究核心因素的过程。在这一阶段，将开放性编码形成的16个范畴凝练为“涉税管理类支出”“办税方式”“行为与技能”“涉税学习类支出”“行风评议”“宣传辅导”“征管规范性”“办结效率”“系统信息化”等9个主轴，具体主轴编码过程及结果如表3（略）所示。
（三）选择性编码选择性编码是在主轴编码的基础上，整理出一个具有解释力度、能够被证明的统领性思路。组成这个思路的各个维度就是目标体系的基础内容。根据主轴编码的结果，本文将“M1涉税管理类支出”“M4涉税学习类支出”归为“涉税支出”，“M5行风评议”“M7征管规范性”“M9系统信息化”归为“征管水平”，“M2办税方式”“M3行为与技能”“M6宣传辅导”“M8办结效率”归为“服务质效”。
（四）饱和度检验
为判断研究结果是否全面，将预留的10份访谈资料按照扎根理论研究方法进行三级编码，通过整理与分析，对比这10份访谈资料的研究结果与前阶段形成的评价体系在内容与关系上是否相符，是否有新的范畴出现。经测试，参与饱和度检验的10份访谈资料未出现新的概念范畴，脉络关系符合前述编码结果。

四、基于扎根理论研究方法构建我国税收营商环境评价体系
（一）我国税收营商环境评价体系的逻辑框架
基于三级编码结果，根据“由评价维度到评价指标”的内在逻辑，本文构建了我国税收营商环境评价体系的逻辑框架。该逻辑框架以选择性编码结果作为评价维度，归纳了评价我国税收营商环境涵盖的主要方面，即：基础因素（涉税支出）、保障因素（征管水平）和决定因素（服务质效）。同时，基于主轴编码结果设置评价指标（逻辑框架的图示详见图1，略），进一步解释了各评价维度下的具体考评内容。
1.评价税收营商环境的基础因素是涉税支出。它是指纳税人在履行纳税义务时所需支付的费用性支出，包括“涉税学习类支出”和“涉税管理类支出”两部分内容。为使不同体量的被采访对象的访谈数据可比，在调查中具体考核“涉税学习类支出占比率”和“涉税管理类支出占比率”两项指标。
在考察这两项指标时，以核算纳税人生产经营过程中流入额的“营业收入”作为分母。其中，“涉税学习类支出占比率”等于纳税人在评价年度付出的财会知识业务培训费和税收新政业务培训费等涉税学习类支出总额除以纳税人在评价年度的营业收入总额。“涉税管理类支出占比率”等于纳税人在评价年度付出的办税软件增值服务费、办税人员线下办税差旅费和涉税事项代理费等涉税管理类支出总额除以纳税人在评价年度的营业收入总额。
涉税支出与纳税人的经济利益直接相关，显著影响着经营成本与管理费用，对于资产规模较小或经营体量不大的纳税人而言，有时甚至决定了经营选址、记账方式和开票方式等工作规划。
2.提升税收营商环境的保障因素是征管水平。优质的税收营商环境依托于法治、规范、高效的征管模式。法治性决定了市场规则，规范性以标准、公开的流程设置为路径维护着纳税秩序，高效性契合了大数据时代背景下社会对政府管理的基础要求。具体来看，“征管水平”涵盖了“行风评议”“征管规范性”“系统信息化”三项指标。
行风评议是对各地区税务机关工作状况及外部形象的客观评价，包括税务机关工作人员工作作风情况和税务部门负面新闻曝光情况。征管规范性考察市场主体办理涉税事项时文件与流程的透明度、违规违法事项的处置情况和办理流程设置情况等内容。系统信息化此处仅指“税务人端”系统信息化程度，对于“纳税人端”信息化建设范畴放在“服务质效”中考察。具体看，系统信息化体现在税务部门征管系统运维处理效率、系统设置合理性等方面。
3.优化税收营商环境的决定因素是服务质效。服务质效是纳税服务质量及效率的统称，与纳税人的实际办税体验直接相关，能最为直接地影响纳税人满意度，故将其作为影响税收营商环境的决定因素。“服务质效”具体可考核“办税方式”“行为与技能”“宣传辅导”“办结效率”四项指标。
办税方式的多样性给服务质效的转变带来可能。线上办税可以从电子税务局业务覆盖情况、系统运行稳定性等方面考察。线下办税则主要考察办税服务厅建设情况。例如，线下窗口设置情况、自助办税设备配置情况等细节；证明及公示类事项的自助办理情况，包括查询并打印证明类事项、查询纳税信用等级评价结果等事项的自助化水平。行为与技能包括办税人员的行为规范性与业务技能水平。其中，行为规范性体现在服务用语、着装规范、服务态度和遵守工作纪律等方面，业务技能水平考察办税人员对问题解答的准确性、对系统操作的熟练性和对新颁政策的熟悉性等。宣传辅导包括宣传途径的多样性与政策更新的及时性，前者通过实现途径考察，后者通过实现时效来计量。办结效率考察事项办结耗时，即纳税人办理涉税事项时，从向税务机关提交申请到最终办结所耗费的时间。
（二）我国税收营商环境评价体系的具体内容
基于我国税收营商环境评价体系的逻辑框架开展评价工作时，建议按照“选择题+填空题”的形式完善具体评价内容并直接向纳税人发放调查问卷。需注意，由于纳税人为直接受访者，因此问题及选项应简明易懂，避免出现因评价专业性较强导致的问卷回收率不高的问题。
选择题的具体指标主要集中在“征管水平”与“服务质效”（不包括“办结效率”）两个维度下。为符合《优化营商环境条例》中“以市场主体和社会公众满意度为导向”的政策方向，选择题部分建议参照李克特量表设置答案选项，按“非常好”“好”“一般”“不好”“非常不好”进行五级分档，依次以100分、80分、60分、40分、20分进行计分。
填空题部分主要针对“涉税支出”维度与“服务质效”维度下的“办结效率”指标进行考核。具体填空题目主要包括纳税人在评价年份的涉税学习类支出总额、涉税管理类支出总额、营业收入总额、办理指定事项从提交资料到最终办结所耗费的时间等。向纳税人获取上述数据后，对具体指标采取以下方式量化：“涉税学习类支出占比率= 评价年份涉税学习类支出总额÷ 评价年份营业收入总额”；“涉税管理类支出占比率= 评价年份涉税管理类支出总额÷ 评价年份营业收入总额”；“办结效率”对应纳税人填写的办理指定事项从提交资料到最终办结所耗费的时间，以小时为单位计算。为确保评价结果可靠，在调查过程中，“事项办结耗时”指标既向纳税人取数，又从税务部门调取后台流程数据，形成相互印证。最终，分行业统计出相关指标的加权平均值，并参照选择题的五档标准进行计分。
选择题与填空题部分共同组成了我国税收营商环境评价体系的具体内容（详见表4，略）。各项指标得分统计方法为：三级指标得分=（位于第一档的人数×100+位于第二档的人数×80+位于第三档的人数×60+位于第四档的人数×40+位于第五档的人数×20）÷ 总评价人数。二级指标得分=，其中n为三级指标数量，ai为三级指标得分。一级指标参考二级指标计分方式加权得出。

五、我国税收营商环境评价体系的运用
基于我国税收营商环境改革实践经验，构建和运用以纳税人满意度为导向、既对标国际又符合我国国情的税收营商环境评价体系，可以从纳税人实际需求和获得感的角度客观反映现阶段我国税收营商环境改革的突出成果与存在问题，从而对完善税收治理体系、深化征管制度改革和提高纳税服务质效提出有针对性的建议，对引导社会资源流动与布局、促进经济高质量发展具有重要的现实意义。运用我国税收营商环境评价体系开展评价工作时，建议把握如下几点。
第一，有序组织税收营商环境评价工作，以“先试点后推广”为方针，逐步扩大评价范围。评价工作建议由多次组织开展过纳税人满意度调查的国家税务总局纳税服务司统筹负责。为比较新的评价结果与世界银行评价结果异同，首先应以作为样本城市参与世界银行营商环境评价的北京和上海为试点城市，然后向深圳、广州、杭州、南京、重庆等营商环境改革成效较为突出的示范城市推广，最后形成覆盖全国各直辖市、计划单列市、省会城市和其他地级市的税收领域专项评价结果。
第二，实施榜单排名制，扩大评价结果的社会影响力，营造建立优质税收营商环境的舆论氛围和社会环境。随着评价范围不断扩大，可参考中国社会科学院财经战略研究院发布的《中国城市竞争力报告》、中国社会科学院国民经济研究所和中国经济改革研究基金会主办的《中国分省份市场化指数报告》，逐年向全社会公布《中国城市税收营商环境报告》。该报告应涵盖历年全国税收营商环境的总体评价结果以及分层次建立的直辖市、计划单列市、省会城市和其他地级市的细分排行榜，从而便于进行横向与纵向比较，为推动各地对标先进地区，引导社会资源有效流动、优化税收营商环境发挥指导性作用。
第三，高度重视评价结果运用，按照“以评促建、以评促改”的思路，倒逼各地区针对薄弱指标优化税收营商环境。一方面，我国税收营商环境评价结果的各级细分指标得分应作为各地税务机关对宣传、服务、征管等具体责任处（科）室的绩效考核依据；另一方面，我国税收营商环境评价结果的整体得分可作为各地税务机关参与同级绩效排名的考核依据。绩效考核可设置加分规则，对进步明显的税务机关和处（科）室予以鼓励，并通过与晋升名额、评优名额和绩效工资等挂钩，激励各地税务机关进一步优化税收营商环境，完善税收治理体系。同时，各地应积极开展优化税收营商环境的经验总结与分享，为进一步提升税收营商环境质量和深化相关领域学术研究提供数据与案例。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第6期。）

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