促进构建新发展格局的现代税收制度完善建议

李威03

作者：
孙玉栋（中国人民大学公共管理学院）
庞 伟（中国人民大学财政金融学院）


生产力决定生产关系，生产关系要适应生产力的发展。税收制度作为一种生产关系，需要与我国的生产力相适应。税收如果不尊重市场规律，结果可能适得其反（杨志勇，2018）。因此，在我国发展的不同时期，我国税制改革的重点必须有所不同。当前和今后一个时期，我国发展处于重要战略机遇期，需要构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。现代税收制度的完善应当以促进构建新发展格局为前提。本文试图在梳理我国新时代现代税制度构建的基础上，提出促进构建新发展格局的现代税收制度完善建议。

一、新时代现代税收制度的构建

2013年，党的十八届三中全会首次提出了“现代财政制度”这个概念，同时指出：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”这句话强调了“财税体制”，而非财政体制，因而不仅把税收在我国财政制度中的重要作用凸显出来，而且指出税收制度作为政府的宏观经济调控手段，要在政治、经济、文化、社会以及生态文明等各个领域充分发挥作用，将现代税收制度从抽象的概念层面推向具体的实践环节。2016年，“十三五”规划中明确提出，要建立“税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度”。我国第一次在国家战略规划中明确提出“现代税收制度”这个概念。
党的十八大以后，我国进入了全面深化改革时期。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”。2014年，《深化财税体制改革总体方案》明确了我国财税体制改革的三个方面，即改进预算制度、深化税收制度改革和调整中央和地方政府间财政关系。其中，税收制度改革主要内容包括“六税一法”，也就是增值税、消费税、资源税、个人所得税、环境保护税和房地产税的改革以及《税收征管法》的修订。2016年5月，我国全面推开营改增，增值税抵扣链条得到进一步完善。2016年7月，我国扩大了资源税征税范围和从价计税方法的适用范围。2016年12月，全国人民代表大会常务委员会通过了《环境保护税法》。同时自2016年12月1日起，我国对超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税。综观党的十九大以前税制改革的完成情况，可以看到，我国各个时期的税制改革都适应和推动了当时社会主义市场经济体制的发展。分税制改革初期提高“两个比重”（全国财政收入占国内生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重）的要求使得当时我国整体税制更多地承担了组织财政收入的职能作用，随着我国进入“三期叠加”后，税收制度的职能作用则更多地体现在对宏观经济的逆向调节上。特别是2012年以后，我国宏观税负逐年下降，很好地缓解了制造业企业实现新旧动能转换所面临的资金困境，进一步激发和释放了市场活力。同时，我国城乡居民可支配收入差距也在这一时期逐年缩小，说明我国税制设计更加公平，税收作为国家治理工具的积极作用得到了进一步增强。
党的十九大以来，我国税制改革进程进一步加快，方向与现代税收制度的要求是一致的。
（一）落实税收法定原则
截至2021年3月，在我国当前的税收法律制度框架中，税收实体法包括《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》《耕地占用税法》《契税法》《环境保护税法》《资源税法》《城市维护建设税法》《船舶吨税法》《车辆购置税法》和《烟叶税法》等11部。从时间上看，党的十九大后全国人大通过实施的税收实体法有7 部，印花税、土地增值税、增值税和消费税等4个税种的法律征求意见稿已经公布，社会非常关注的房地产税立法也在稳妥推进中。这说明党的十九大后我国税收法定进程逐步加快。
一方面，在全部税收行政法规上升为法律或废止后，全国人大、国务院和财政部还应当及时出台实施条例、配套规章和规范性文件，做好税法的细化和解释工作。另一方面，在当前税收实体法立法进程加快的背景下，我国税收程序法——《税收征管法》的修订进程相对比较滞后。这造成了《税收征管法》缺位而税收实体法越位，因此，应当根据新时期税收工作的基本要求，加快对《税收征管法》的修订。
（二）支持实体经济发展
2018年到2020年的《政府工作报告》都明确提出，要通过降低税费负担，促进实体经济发展。因此，现代税收制度要适应实体经济发展的需要，最直接的就是减少企业的税收负担，从而达到“放水养鱼”的效果。
从2017年到2019年，我国增值税一般纳税人税率连续三年简并和下调，由17%、13%、11%和6%四档税率调整至13%、9%和6%三档。除了增值税之外，新修订的《个人所得税法》也显著降低了中低收入居民纳税人的税负。此外，自2019年5月1日起，我国还在降低养老保险单位缴费比例的同时，继续阶段性降低失业保险、工伤保险费率，进一步减轻了企业所承担的社会保险费负担。2020年，为了应对新冠肺炎疫情对经济增长持续累积的消极影响，我国进一步出台了一系列税费优惠政策以支持疫情防控和复工复产。
2021年，我国将继续执行制度性减税政策，延长小规模纳税人增值税优惠等部分阶段性政策执行期限，实施新的结构性减税举措。这些减税政策肯定能够进一步降低企业负担，解决企业困难，激发市场活力。
（三）健全地方税体系
分税制以来，随着“财权上收、事权下放”，我国地方政府的财政压力逐年累积。加上“以经济建设为中心”的刚性要求以及有限的财力，相比于经济增长，地方政府改善民生的积极性相对较低。从2018年开始，我国分别对义务教育、学生资助、基本就业服务、基本生活救助、基本住房保障等领域的中央与地方财政事权和支出责任进行了明确。在增值税央地分享政策调整后，地方政府受近年来大规模减税降费政策的影响更大，因而要求合理确定中央与地方的收入关系，并通过健全地方税体系来稳定地方政府的财力。尤其是营改增后，地方税主体税种出现缺位，需要通过一系列的税制改革完善地方税体系，真正实现财力与事权和支出责任的匹配。
地方政府可以通过地方税收入、共享税中的地方分享部分获得税收收入。党的十九大后，我国地方税体系中的财产税在税制设计方面并没有进行大幅度的调整，而共享税政策方面，中央也明确将继续保持增值税收入划分“五五分享”的政策不变。但我国要在后移消费税征收环节之后，将消费税改革的增量部分稳步下划地方，这有助于健全地方税体系，缓解地方政府财政压力。
（四）调节居民收入差距
直接税是居民收入调节的关键，而直接税中个人所得税又是最直接、最有效调节收入差距的税种。新修订的《个人所得税法》的主要变化包括完善居民纳税人和非居民纳税人的相关规定，对部分劳动性所得实行综合征税、扩大级距、优化税率结构、提高综合所得基本减除费用标准、设立专项附加扣除以及增加反避税条款等六个方面。在2018年8月31日国务院政策例行吹风会上，财政部副部长程丽华就表示：“改革后，个人所得税纳税人占城镇就业人员的比例将由改革前的44%降至15%。”再加上专项附加扣除，中低收入家庭的个人所得税税负大幅下降。同时，我国近年的基尼系数显示城乡居民收入差距有明显的减小，因而可以认为个人所得税改革对城乡居民收入差距起到了显著的正向调节作用。
（五）推进绿色发展
党的十九届四中全会强调，要“完善绿色生产和消费的法律制度和政策导向”。结合现行税制，绿色消费会被消费税所引导，而绿色生产则主要会受到环境保护税和资源税的引导。2018年1月1日，我国《环境保护税法》开始正式实施，而《资源税法》也从2020年9月开始施行。
曾先峰 等（2019）认为，环境保护税和资源税有助于形成推动绿色发展的内生动力，有利于打赢污染防治攻坚战。与资源税相比，环境保护税能更有效地抑制废弃物排放，因此税收制度要促进绿色发展，重点应当是环境保护税。今后需要进一步扩大环境保护税的征收范围，提高部分污染物的环境保护税税率。在逐步将二氧化碳、有机物、扬尘等纳入到环境保护税征收范围的同时，应阶段性地提高所有污染物的环境保护税税负，避免提高单一污染物环境保护税税负而对其他污染物治理投入的“挤出效应”（卢洪友 等，2019）。
（六）实现税收征管现代化
实现税收征管现代化，能够满足提高国家治理体系和治理能力现代化的要求，保障税收制度得以有效运作。现代化税收征管体系主要包括现代化征管体制和现代化征管手段两个方面。
2015年《深化国税、地税征管体制改革方案》提出，到2020年要建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制。2018年《深化党和国家机构改革方案》指出：“改革国税地税征管体制。将省级和省级以下国税地税机构合并……国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省（自治区、直辖市）政府双重领导管理体制。”这不仅很好地解决了国税与地税机构分设所导致的信息交流不通畅等方面的问题，还进一步缩短了我国税收征管链条，加强了税费收入执行过程中的刚性和规范性，有利于今后税费制度改革的落实。
此外，随着我国“互联网+税务”行动的不断推进，大数据、云计算等越来越多的现代化信息技术手段被应用到税收征管各个环节。配合国税地税征管体制改革深入推进，再加上金税三期工程等信息化系统的深化应用，税务机关的税收征管效率大幅提升，纳税人的纳税成本显著降低，营商环境进一步优化，这都有助于经济的高质量发展。

二、促进构建新发展格局的现代税收制度完善建议

“十四五”规划纲要明确提出“完善现代税收制度”的税制改革政策目标，其中“完善个人所得税制度，推进扩大综合征收范围，优化税率结构”有利于发挥税收再分配的职能，调节不合理的收入差距；“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度”则强调要加强税收制度对实体经济发展的支持力度；“调整优化消费税征收范围和税率”可以引导绿色消费，“推进征收环节后移并稳步下划地方”则是为了充实地方税收收入、健全地方税体系；“推进房地产税立法”能同时起到缩小收入差距和稳定地方财政收入两方面的作用；“稳步扩大地方税管理权”“建设智慧税务”等则要求推动税收征管现代化。
可以说，在税收实体法逐步确立、减税降费成效显著的背景下，在“十四五”时期和全面建设社会主义现代化国家过程中，我国现代税收制度完善的重点领域将会集中在调节收入分配、健全地方税体系、支持实体经济发展和加快完善现代化税收征管体系等四个方面。
（一）增强税收再分配职能
基于前文的分析，税收的收入分配效应关键在于直接税，而直接税对收入差距的调节作用取决于两方面因素：一是税制设计上的累进性，二是直接税在税制结构中的比重。提高直接税制度的累进性可以从存量和流量两方面加强。
1.存量调节。当前我国税制中并不包括遗产税和赠与税，而且现行的房产税征收对象仅限于城镇的经营性房屋，因此并没有对居民收入分配格局产生有效的影响（郭琎 等，2015）。后续的发展方向应该是结合土地出让金制度的调整，整合目前我国房、地分征的税收格局，对房屋保有环节开征房地产税。在合理的税收优惠政策下，对所有房屋采取累进税率、按照评估价值征税，进而增加高收入群体的税负，使新的房地产税成为地方税的主体税种，充分发挥税收对财产收入分配的调节作用。
2.流量调节。“十四五”规划纲要提出，要“健全直接税体系，完善综合与分类相结合的个人所得税制度，加强对高收入者的税收调节和监管”。因此，流量方面主要表现为个人所得税对调节收入差距的影响。而要完善综合与分类相结合的个人所得税制度，可以从三个方面着手。
第一，可以将财产、资本类所得进行综合计征，避免分类计征时多项税前扣除导致的税负下降。同时，可以考虑在减少当前个人资本性所得和财产性所得税收优惠的基础上，对符合较低收入级距的纳税人资本所得，按0%征税，而对符合较高收入级距的纳税人资本所得按照多级累进税率进行征税。
第二，结合我国宏观经济社会环境的变化，扩展专项附加扣除项目范围，例如将婴幼儿的生育、抚养等纳入专项附加扣除，从而在一定程度上减轻孕育的生活压力，提高全社会的生育意愿。此外，横向上看，专项附加项目扣除时，应当尽量采用据实扣除的方式，避免采用“一刀切”标准使得区域间收入差距扩大。纵向上看，专项附加扣除标准还应当根据物价水平、通货膨胀系数和居民收入增长幅度等因素的变化，实行动态化调整。
第三，加强《个人所得税法》中“高收入群体反避税条款”的可操作性。这就要求：一方面，我国应当结合金融账户涉税信息自动交换的“统一报告标准”，建立高净值纳税人涉税信息数据库；另一方面，明确反避税条款关键要素的标准和内涵，将相应的反避税条款的修订扩展到《税收征管法》中，从而进一步完善自然人纳税人征管体系。
此外，如果不提高直接税收入占税收总收入的比重，即使直接税制度有再强的累进性，直接税对收入再分配的影响也会收效甚微。因此，未来应当结合房地产税的开征，逐步完善当前我国已开征财产税等地方税的税制设计，适时考虑开征遗产税与赠与税，从而增加高净值人群的财产税税负，提高直接税比重。
（二）健全地方税体系
我国要将部分消费税征收环节后移，这不仅有利于更好地调节居民的消费行为，而且改革后将增量消费税下划地方，会为地方政府带来新的收入来源。但是根据《中国税务年鉴（2020）》中全国重点税源企业分行业消费税情况看，卷烟、酒、汽车和成品油2019年已缴消费税税额占比超过98.53%，而高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等消费税征收环节后移的税目所产生的税额仅为0.05%左右。因此，如果仅将高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等消费税改革的增量部分归属地方，一来并不能有效缓解地方财政收支压力，二来如果不对其他税目征收环节进行调整，那么下划后地方财政收入的横向分配格局将受到当前各地区消费税收入分配情况的影响。
2012～2019年，我国地方政府一般公共预算收入变异系数显著小于消费税收入变异系数，因此当消费税下划地方后，虽然能够在整体上增加地方政府财政收入，但是从横向的角度看，有可能会进一步拉大地区间的横向财力差距。由此，消费税征收环节后移的税目可以进一步扩展，并结合该税目消费税税率的调整，测算地区间增量消费税收入规模。在此基础上，合理确定下划地方的比例，同时调整均衡性转移支付中关于地区标准财政收入计算公式，将消费税标准财政收入纳入考虑，进而缓解消费税增量收入下划地方后可能导致的横向财力差距加大等问题。
（三）支持实体经济发展
2020年12月，中共中央政治局会议首次提出“注重需求侧改革”。由“经济新常态”的供给侧结构性改革过渡到“新发展格局”中供给侧和需求侧有机结合，这是通过实现内部可循环，并且提供巨大国内市场和供给能力，支撑并带动外循环。结合“十四五”时期完善现代税收制度的内容看，增值税和消费税改革内容分别与供给侧改革与需求侧管理相衔接。
产业链、供应链安全稳定是构建新发展格局的基础，有助于支持制造业发展，深化供给侧结构性改革。“十四五”及其以后一段时期的增值税制度要适应供给侧结构性改革的要求，完善增值税抵扣机制，充分发挥增值税税收中性的特征。这就不仅需要增加增值税一般规模纳税人进项抵扣项目，消除人力资本投入的“税收歧视”，还需要完善小规模纳税人征收制度，打通增值税抵扣链条。
从消费税上看，木制一次性筷子和实木地板的税率均为5%，对消费的限制作用较为微弱。卷烟虽然实行从价定率和从量定额相结合的征收方式，但2013年实际税负不到35%，与国际上卷烟消费税税负相比仍明显偏低（葛玉御，2016）。此外，现行消费税对一次性日用品、奢侈性产品和娱乐消费行为约束太少，塑料袋、贵金属电池产品等严重破坏环境的产品，私人飞机、高档时装、高档皮草等新兴奢侈品都暂未纳入到征收范围中，不能从需求侧充分引导居民践行绿色生活方式和消费模式。因此，我们建议，下一步的消费税改革，既要关注消费升级，取消那些在改革初期认定是奢侈品、目前已经是生活必需品的税目，又要将塑料袋、贵金属电池等高耗能、高污染产品以及奢侈浪费和不合理消费行为纳入征收范围，提高适用税率，以此达到促进绿色消费的目的。此外，还可以通过“价税分离”使消费者明确知悉自己承担的税负，建立“绿色”意识，主动减少浪费资源和污染环境的消费行为。
（四）加快完善现代化税收征管体系
“十四五”规划纲要提出，要“加快建设数字经济、数字社会、数字政府，以数字化转型整体驱动生产方式、生活方式和治理方式变革”。随着我国数字经济的快速发展，国家税收体系和税收监管规则需要进一步优化和完善。这是因为数字经济大多基于网络交易，居民获得收入渠道愈发丰富的同时，收入的可见性程度有所降低，对税务机关的税收征管工作带来了很大的挑战。为了提高我国政府部门数字治理能力，“十四五”时期应当加快智慧税务建设，全方位提高税务执法、服务、监管能力，从而适应经济新模式、新业态的发展。
在征管对象方面，一直以来，我国绝大部分税收收入由企业缴纳，因此税务机关“重企业、轻个人”。在这种征税意识下，即使我国税务机关采用了越来越多的现代化征税技术，但是整体上看自然人税收征管体系的建立完善进程仍相对滞后，这会严重阻碍地方税税制的完善以及直接税比重的提高。因此，税务机关在进一步提高征税能力的同时，应当转变思想，将征税变为“治税”，积极培养纳税人的“税商”意识，从而提高纳税遵从度和满意度。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第6期。）