处以罚款与加处罚款的主要差异

鲸落

中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订通过《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)，对原法条有多处修改。其中，第七十二条(原第五十一条)规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关对其可以采取的措施包括，到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，并新增了“加处罚款的数额不得超出罚款的数额”的要求。而在税收领域的行政处罚相关规定中，凡有量罚基数的罚款规定，一般采用“处(并处)涉案税款百分之几十或几倍的罚款“的表述，比如《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第六十三条、第六十八条等规定。

　　由此，有人认为对于税收违法行为，以后最高只能处以一倍以内的罚款。是否是这样呢?处以罚款与加处罚款究竟有何差异?笔者综合分析《中华人民共和国行政强制法》(以下简称《行政强制法》)《行政处罚法》《税收征收管理法》等法律法规后，有以下思考。

　　法律依据不同。处以税收罚款的依据是《税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》等税收法律、法规、规章的多项具体法条。而加处罚款的依据是行政机关均适用的《行政处罚法》第七十二条第一款第(一)项、《行政强制法》第四十五条第一款的规定。

　　对象、目的以及适用阶段不同。处以税收罚款，是对当事人已经发生的违反税收法律法规行为课处的金钱给付义务，目的是惩戒当事人的违法行为，属于行政处罚行为。而加处罚款，是因当事人不按期履行行政处罚决定，对其课处新的金钱给付义务，目的是促使当事人履行处罚决定，属于行政强制执行。正因为两者目的、性质不同，在实施加处罚款这一行政强制执行方式时，如果当事人采取主动缴纳罚款的补救措施，税务机关可以减免加处的罚款。但是，对于处以的税收罚款，则无减免规定。

　　罚款基数和裁量标准不同。税收罚款主要分为无量罚基数的罚款、比率与倍率封顶结合的有基数的罚款两种形式，税务机关在法定权限内有一定的自由裁量权。其中，有量罚基数的罚款以涉案税款为量罚基数。而加处罚款具有依附性，需以原已作出的罚款数额为基数，并且加处罚款的比例确定为百分之三、不得变更。在加处罚款计算逾期日数时需注意，对于因当事人确有经济困难需要延期、分期缴纳罚款的，应自作出罚款决定的税务机关批准暂缓或者分期缴纳罚款期限结束之日起计算。当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的，加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算。

　　作出决定的程序和法律文书不同。作出税务行政处罚决定的程序，主要是依照《行政处罚法》，作出决定前，需要履行相关事项和权利的告知，比如送达《税务行政处罚事项告知书》;符合听证条件的当事人提出听证申请的，还需按规定进行听证等。作出决定时，制作的法律文书是《税务行政处罚决定书》。税务机关加处罚款的程序，根据《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》(国务院令第235号)等规定，只需在《税务行政处罚决定书》中明确，对当事人逾期缴纳罚款要加处罚款这一事项。遇到当事人逾期缴纳罚款的，在其缴纳罚款时直接收取加处的罚款。在2012年《行政强制法》施行后，加处罚款则依照《行政强制法》关于“金钱给付义务的执行”的相关规定进行，加处罚款的标准应当告知当事人。

　　申请行政救济的管辖机关不同。对税务机关作出的罚款决定不服的，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼，无须先行缴纳罚款。按照《税务行政复议规则》规定，对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议;对计划单列市税务局的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议;对税务所(分局)、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议等。而对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定有异议的，应当先缴纳罚款和加收的罚款，再依法向作出行政处罚决定的税务机关申请复议。但对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。

　　适用的法律原则不同。处以税收罚款应当遵循《行政处罚法》规定的“一事不二罚”原则，对当事人的同一个税收违法行为，只能给予一次罚款的行政处罚。而加处罚款则按逾期日数持续计算，直到当事人履行处罚决定或加处罚款达到原罚款数额时为止。从《行政处罚法》明确规定“一事不二罚”原则，但又规定可加处罚款，也可证明加处罚款只是为了促使当事人履行处罚决定，而非一项行政处罚。

　　综上所述，虽然都有“罚款”两字，但是处以罚款与加处罚款是两个截然不同的概念。因此，在处以税收罚款时，应当依照《税收征收管理法》等税收法律、法规及规章所规定的处罚额度或幅度量罚，并不是只能处以涉案税款一倍以内的罚款。但是在对逾期不履行税务行政处罚决定的当事人加处罚款时，应当遵循《行政处罚法》关于“加处罚款的数额不得超出罚款的数额”和《行政强制法》关于“加处罚款的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定，按日给予百分之三的加处罚款，所加处的罚款只能以原税收罚款数额为限。

作者：段文涛

来源：《中国税务》2021年第5期