遵从实验研究对税收宣传的启示：如何告知纳税人更有效

时代税客

作 者 信 息
何代欣（中国社会科学院财经战略研究院）
周赟媞（中国社会科学院大学（研究生院））
文 章 内 容
税收宣传一直是税务部门的重点工作之一。多年来，世界各国税务部门不断创新探索高效的税收宣传方法，以强化纳税意识、提升税收遵从，进而降低征管成本。税收宣传所体现的税务部门与纳税人之间的“软性互动”，引发了一系列关注，相关前沿研究方法的引入使税务部门更有机会从科学视角，重新审视不同的税收宣传内容与方式对纳税人行为产生的不同影响与潜在价值。本文将首先提出税收宣传的目的及其效果量化评估的方法；随后用随机实地实验方法对上述两个问题展开研究，说明税收宣传对纳税人影响的作用机制及主要效应；最后指出实验研究结果对税收宣传工作的指导借鉴意义及需要注意的问题。
一
税收宣传的目的及其效果量化评估
（一）税收宣传的目的
国际上，法国以其税制完备、行政手段透明有效、公民照章纳税意识较强等闻名。2001年法国税务局联络处负责人在接受采访时提到，公民纳税意识的提高不在于一时一地、大张旗鼓的宣讲活动，而在于长期、有针对性地开展工作，其根本目的是保证税收工作顺利进行和税款及时足额入库（杨明柱，2001）。这说明税收宣传实践具有现实意义。在中国，税务部门从1992年开始，每年定于4月集中开展税收宣传活动，称为“税收宣传月”。主要做法是由国家税务总局制定指导思想、宣传主题，各地税务局结合实际开展各式各样的税收宣传活动。多年税收宣传令中国税收环境大为改善，纳税遵从逐渐提高。
从研究角度讲，积极有效的税收宣传至少有两方面作用：一方面可促进税务管理部门优化纳税服务；另一方面可完善税收征管，塑造税收道德（Tax Morale）。现实中，税务部门通过向纳税人提供信息，进行有效沟通，可以减少纳税人对税收政策的不理解，增强纳税人满意度与获得感，进而引导合作性遵从；通过持续有效的宣传，营造良好的社会环境和文化氛围提升公民自愿纳税意识。简言之，税收宣传的目的在于引导纳税人将法定纳税义务变为自愿遵从行为，即用更低的成本达到提升纳税遵从、减少税款流失的效果。
（二）税收宣传效果量化评估
只有对税收宣传效果进行量化评估，才能对比不同宣传方案的成效高低。在学术研究上，一般会用纳税申报率、税款支付情况的变化或者问卷调查数据来衡量税收宣传效果；税务部门则可用查补税款情况，或其他体现征管质量、纳税遵从程度的指标衡量税收宣传效果。现有研究方法大部分是基于应用经济学框架下的微观计量模型。当获得有效的税收宣传方案经验后，税务部门一般会对税收宣传手段有所调整，以达到低成本和高效率的税收宣传效果。事实上，要设计出行之有效的宣传方案，就有必要对税收宣传推动纳税人遵从行为的作用机制有清晰的理解——哪些因素可以影响纳税人的行为决策，以及税收宣传又以何种形式影响了这些因素？唯有如此，才能确保方案有的放矢，达成预期效果。在众多研究方法中，随机实地实验方法对科学、有效识别税收宣传效果具有较强的适用性。
二
随机实地实验对税收宣传效果的识别
纳税人遵从行为的影响因素一直是国内外税收宣传研究的主要切入点。从早期基于古典经济学的A-S模型到加入心理因素的行为经济学，再到以随机实地实验方法逼近现实的实验经济学，从不同视角出发的众多研究将纳税人税收遵从行为引向了科学探索的道路，促进了各方对相关问题的理解。归纳起来，税收宣传往往会利用各种渠道向纳税人传递纳税信息，纳税人获取信息的方式、内容会影响到其遵从行为及决策。实验经济学之所以能探索税收宣传对纳税人遵从行为的影响，很大程度上是因其能够模拟并识别出不同因素在现实场景中的宣传效果。具体执行中，相关研究通过观察纳税人受到实验干预后的反应，发现不同税收宣传内容、方式等对纳税人遵从行为的影响过程，研究结果可为优化税收宣传提供科学、有效的依据。
（一）不同的宣传信息会对纳税人产生不一样的影响
2018年世界银行与英国牛津大学合作开展了一项纳税遵从实验，以评估哥斯达黎加税务部门税收宣传工作的效果。实验方法是税务部门通过电子邮件向不同纳税人发送具有针对性的信息，再观测这些信息对遵从行为的影响。
在具体实验操作上，税务部门将12515家公司纳税人随机分为一个对照组和两个干预组（干预一组和干预二组）。实验过程中，研究者将获取的政府机构、信用卡公司及其他公司的第三方涉税信息，按分组情况不同程度地告知纳税人。其中，对照组的纳税人不会收到任何电子邮件消息。干预一组中的纳税人收到了税务部门的普通提示信息，要求其及时申报年度所得税；同时强调不进行纳税申报属于违法行为并可能面临惩罚；此外，提示了申报期限及全国纳税人的申报进度，并简要说明税务部门已掌握的第三方信息。干预二组收到的信息形式与干预一组大致相同，但税务部门会在邮件中详细列出纳税人的部分交易伙伴及交易金额，以此来表明其确实掌握比较准确的第三方信息。
实验结果表明，与未收到邮件的对照组相比，得到申报告知邮件的纳税人申报率提升了两倍，纳税额增加了一倍多。对于被告知税务部门准确掌握第三方信息的公司来说——干预一组的纳税人申报概率增加了21.3%，付款概率增加了3.4%，付款金额增加了15美元/人；干预二组的纳税人申报概率增加了23.2%，付款概率增加了3.4%，付款金额增加了18美元/人。
信件内容的威慑程度越高，纳税人是否会表现得越遵从？在德国进行的实验中，研究者通过不同程度地公开税收隐私，来观测公开披露对纳税人行为的影响。实验发现，匿名的公开披露可能导致更多的逃税，原因是同群效应（Peer Effects）排挤了税收道德，从而导致不遵从的程度增加（Blaufus等，2017）。这是因为人们往往会根据其他人的行为来决定自己做什么，而不是完全出于自己的思考与独立决策。另一项来自瑞士纳税人的研究实验也得出了与德国实验相似的结论（Feld和Frey，2004）。此类研究认为，纳税人的税收遵从是威慑措施和心理税收契约之间相互作用的结果，即使存在外部威慑，纳税人也会因为感受到被消极控制或者被怀疑而产生不遵从行为。这说明威慑有时会排挤纳税人的内在遵从动机，从而导致税收遵从下降。
除了威慑信息，呼吁税收道德、普及税收知识、告知纳税流程的信件也被证明可以增进纳税人遵从。2019年《管理科学》（Management Science）发布了对15000多名可能虚报海外收入的挪威纳税人进行随机实地实验的结果。实验中，税务部门将纳税人随机分为一个对照组和三个干预组。其中，对照组没有收到税务部门的信件；干预一组收到了普通的信件，包含税收知识和一般提醒；干预二组收到的信件在一般性信息的基础上加入了道德呼吁与社会福利信息；干预三组收到的信件中加入了威慑信息，即税务部门在信中告知已掌握了纳税人的外国账户及财产情况。干预信件几乎使纳税人自行申报的国外收入翻了一番，新增应税收入约1.4亿挪威克朗（约合2500万美元）。研究还发现，虽然来自税务部门的信件都能显著影响纳税人的遵从行为，但是道德呼吁信件（平均增加了70%自行申报国外收入）与威慑信件（平均增加了80%自行申报国外收入）的作用效果存在差异。威慑信件对样本中纳税人的遵从行为有更长期的影响。
既然实验中提供的威慑信息、公共产品及支出信息、期限提醒信息、道德呼吁信息、税收知识都能促进纳税人遵从，那么在税收宣传中将不同功能的信息组合在一起，全面地提供给纳税人，能否产生更大的影响？结合行为经济学视角下的有限注意力理论，如果给纳税人提供的信息过多则会造成信息超载，进而可能会产生信息规避等负面影响。这样不仅不会帮助纳税人提高决策质量，还会对遵从行为产生不利影响。在秘鲁进行的随机实验中，研究者向纳税人发放“政府正式提醒信函”，或告知辖区内的平均遵从水平，或添加威慑内容，或两者结合（Del Carpio，2013）。实验中还设置了没有收到任何信息与只收到支付提醒信息的两组纳税人作为对照。结果发现：包含平均遵从水平的信函对纳税人的遵从行为影响最大；只收到支付截止日期提醒的纳税人，遵从程度也有了显著提高；告知执法水平的威慑信函与支付截止日期提醒的信函效果差距不大，所以在去除支付截止日期提醒的作用后，威慑信函对纳税人遵从并没有显著影响。进一步的研究还发现，同时包含威慑与平均遵从水平两项干预信息（组合）的信件对纳税人遵从的影响，与只含其中一种干预信息的信件相比反而更低，研究者将其归因于信息背后不同的作用机制和纳税人的注意力有限。
（二）不同的信息传递方式对税收宣传效果产生不一样的影响
信息传递方式也可能对纳税人遵从行为产生影响。目前关于信息递送方式的研究多集中在电子邮件、信件、短信、电话与访问。这些方式会改变纳税人感知到的被关注度，进而产生不同影响，导致差异化的行为。
2019年研究者在科索沃进行了一项随机实验，他们使用信件、电子邮件和短消息服务（SMS）向不同的纳税人群体发送通知提醒，以引导其及时、真实申报纳税。在该实验进行的4周~6周里，干预信息使平均申报率提高了约3个百分点，其中信件的效果最好，而电子邮件效果并不显著（Hernandez等，2019）。与此相类似，巴基斯坦税务局通过实验研究不同媒体对所得税申报的影响（Koumpias和Martinez-Vazquez，2019），发现在报纸上进行纳税义务及税收知识宣传会有效地促进纳税人遵从，电视宣传则对自雇纳税人的效果更佳。哥伦比亚税务局也进行了相关实验（Ortega和Scartascini，2020），通过改变与欠税纳税人的联系方式，分别用信件、电子邮件、税务人员私人访问三种形式告知纳税人信息，观察其对遵从行为的影响。实验结果表明，私人访问是三种传递形式中最有效的，但成本较高。哥伦比亚进行的另一项实验（Ortega和Scartascini，2020）发现，电话告知的效果介于私人访问与使用信件或邮件之间，但成本比私人访问低很多，所以通过电话传递信息被认为是提升纳税人遵从的最佳选择。
除了信息内容与传递方式对纳税人遵从行为的影响，目前也有学者进行了其他宣传手段的研究。荷兰税务部门对初次创业的纳税人进行税务宣传培训，使其能够正确处理税收事务并服从税务管理，对纳税人遵从行为产生了深远影响，税务部门和纳税人双方均受益于这一尝试（Nagel等，2019）。哥伦比亚税务局为提升纳税人遵从进行“信息助推”实验，即纳税人在线申报缴税时会弹出不同的网页提示信息（nudges）。研究发现在有“信息助推”的情况下，个体经营者的申报概率会增加，但公司办税人员对这类信息不敏感（Alm等，2019）。还有研究人员从激励角度探索了特殊奖励对纳税人行为的影响。巴基斯坦税务部门公开奖励纳税大户的举措促使税收收入大幅增加（Slemrod等，2019）。阿根廷政府为财产税纳税人专门修建了新的公共设施，为其提供出行便利，不仅对其未来遵从有积极和持久的影响，还会产生溢出效应，提升邻居的税收遵从（Carrillo等，2017）。
三
税收宣传实验结果的启示
上述税收宣传实验研究拓宽了我们对相关领域的科学认知。其中，一些宣传手段为什么能够起作用，怎样改进税收宣传能够低成本、高效率地提升征管水平，都有了初步的回答。我们认为，实验研究结论固然能够帮助各方增进对具体问题的了解，但真正要学以致用、研以致用还需洞悉背后的基本原理。那些有可能在中国实践的经验启示，仍有必要凝练出来，供税收宣传工作参考。为此，本文归纳总结了四个方面的内容。
（一）宣传内容的设计要考虑不同信息的功能并进行恰当组合
税收宣传内容要与宣传目标契合。合理的宣传内容既能准确传达威慑，又能将其控制在适当的范围内，以避免抑制纳税人的内在遵从。宣传内容的选择有必要从纳税人角度出发，聚焦纳税人关注点，确保宣传内容既覆盖全面，又突出重点，防止纳税人因为有限的注意力影响信息的获取。长期来看，如果宣传内容使纳税人主动关心税收，其知晓缴纳税款后能享受到哪些公共产品与公共服务，能行使哪些权利，那么良好的税收道德与文化氛围就会逐渐形成。这是从根本上降低税务部门征管难度、降低税收管理成本的长久之计。就中国而言，现有的宣传内容也有上述信息。一些告知信息、威慑信息和激励信息都起到了积极作用，但距离科学意义上的持续、有效尚有距离。为此，还应加强对税收宣传的研究，增强对类似随机实地实验等新方法的了解，学习借鉴最新研究成果，不断优化税收宣传内容。
（二）宣传方式的选择要兼顾运行效率与实施成本
研究表明税收宣传方式会极大影响宣传效果。理论上，税收宣传方式要以最小的宣传成本获得最大的宣传效益为目标。若想找到成本较低且能有效改变纳税人感知的方式，就有必要使纳税人最大程度感受到税务部门的关注，同时还需要多了解纳税人的行为反应。目前被证实行之有效的学术研究成果是相对可靠的参考依据，比如前文所述对遵从纳税人的认可与奖励，或者使用一些督促办法。对实践部门而言，一方面应学习借鉴已有经验和研究结论，另一方面总结自身工作特点，不断优化税收宣传的形式。建议发挥各地税务部门的积极性，利用新的传播手段（如微博、微信、客户端、短视频平台、知识分享平台和FM音频平台等）进行税收宣传。相关宣传方式及成本应记录下来，以便与后期的纳税情况对接，评估不同宣传方式的运行效率。
（三）宣传效果的评估要全面、及时、客观
全面、及时、客观评估宣传效果是探索更有效税收宣传的前提，但要评估宣传效果并不容易。从已有研究的经验看，这既需要科学有效的评估方法、保证结果可靠，还需要确保评估能够真正改进工作且易于推进实施。为此，我们认为，税收宣传评估要紧紧围绕最终目标，且评估结果能直接反映在纳税人遵从不断提高及征管效率持续提升上。如果只重视过程而不关注对效果的评估，就无法得知正在使用的方案是否有效，更无法通过“设计-尝试-再设计-再尝试”的办法，不断优化方案。此外，如果在效果评估上不够科学严谨，还有可能给后续执行带来错误引导，造成资源浪费。税务部门应当鼓励开展税收宣传效果的评估工作，并将相关结果分享到各级税务部门。这样既有助于将税收宣传贯穿到全年工作中，还能不断优化宣传内容和方式，提升宣传质效。
（四）不断积累税收宣传方案有效执行的实践经验
积累行之有效的实践经验需要深入探索税收宣传方案背后的作用机制。所谓作用机制，在方法论上称之为因果关系，在实践中表现为切实有效。随机实地实验研究方法是将二者有机结合的典范。2019年诺贝尔经济学奖颁发给了通过随机实地实验推动减贫的学者阿比吉特·班纳吉（Abhijit Banerjee）、埃丝特·迪弗洛（Esther Duflo）和迈克尔·克雷默（Michael Kremer），以表彰其“利用实验性方法在全球脱贫方面”所做的贡献。他们共同创建的贫困行动实验室（J-PAL）通过随机实验探索贫穷背后的机制，并对政府相关政策的制定和实施产生了积极影响，已成功帮助了全世界约4亿贫困人口。由此得到启发，可以通过政府管理部门与科研人员建立起运用随机实验进行政策评估的合作机制，用实验的办法寻找更符合实际操作的方案。借鉴这一做法，税务部门可以与有研究能力的机构对税收宣传展开针对性研究。相关研究成果也将有利于税收征管、税收宣传的实际工作。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第4期）

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