格鲁吉亚税收制度及中国“走出去”企业税收风险应对

时代税客

作 者 信 息
肖学旺（新疆大学经济与管理学院）
赵军（新疆大学经济与管理学院）
关平（国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局）
邵小金（华凌国际经济特区股份公司）
文 章 内 容
格鲁吉亚位于欧亚过渡地带的外高加索地区,是“丝绸之路经济带”南北通道的结合部，战略地位十分重要。自1992年中国和格鲁吉亚建交以来，双边贸易平稳发展，尤其是“一带一路”倡议提出以来，双方经贸关系日益密切。2017年5月，中格双方签署的《自由贸易协定》是中国与欧亚地区国家签署的第一个自由贸易协定，为中国“走出去”企业奠定了更加坚实的制度基础。当前，中国和格鲁吉亚经贸交流合作稳步推进，中国已成为格鲁吉亚第三大贸易伙伴、第四大出口市场、第二大葡萄酒出口市场及主要的投资来源国。
一
格鲁吉亚现行税收制度
根据世界银行《2020年营商环境报告》，格鲁吉亚营商环境在全球190个经济体中，排名第7位。为改善投资环境，格鲁吉亚从2004年开始进行经济体制改革，尤其是2005年的税制改革将原来21个税种进行合并、精简，最终仅保留6个税种，同时大幅度降低税率，以降低投资者的税收负担。2011年修订实施的《格鲁吉亚税法典》，使格鲁吉亚税制改革进入了一个崭新的阶段，逐渐构建起以公平正义为理念、以纳税人为中心、系统完善且逻辑严密的现代税收法律体系。
（一）基本情况
1.税法体系
格鲁吉亚的税法体系包括《格鲁吉亚税法典》以及据此制定的从属规范性法案和国际条约及税收协定，法律体系较为健全和完善。《格鲁吉亚宪法》作为格鲁吉亚一切税收立法的基础，专门开辟独立章节“财政和监督”，对纳税义务、税收立法权、减免税管辖权等基础事项作了原则性规定。《格鲁吉亚税法典》是格鲁吉亚税收法律体系中的基本法。现行税法典于2011年1月生效，共15章43节310条，包括一般程序规定、纳税人权利和义务、税务审计、税务纠纷和特殊税务处理等章节。既包括税收实体性规定，又有税收程序性规定，内容翔实、完善。格鲁吉亚严格贯彻税收法定原则，新增税种必须全民公投，经过议会通过才能颁布施行。议会和政府根据本国经济发展需要也会出台一些涉及税法内容的专门法律法规，如《工业保税区法》具有同等法律效力。
2.主管部门
格鲁吉亚财政部下设税务局，负责全国范围内税款征收和管理。税务局设1名局长和5名副局长，由财政部部长任命，内设税收分析部、税收监测部、纳税服务部、海关总署等10余个部门，在第比利斯区等9个地区和阿布哈兹自治共和国、阿扎尔自治共和国分别设立税收服务中心，负责各地区（共和国）的税款征收和纳税服务。同时，格鲁吉亚税务局设置个人税收顾问，人员由税务部门统一聘用，根据协议向纳税人提供税法宣传、纳税咨询、代理申报等涉税服务，服务范围不包含核定纳税人应纳税额。
3.征收方式
为提高办税效率、简化征收程序，格鲁吉亚税务局持续推动信息化办税，引入电子征收、电子案件审计和增值税自动退税等系统，各项办税事宜基本实现数字化。根据实际需要，纳税人可以选择通过办税服务厅、电话、网络、邮寄等多种方式办理涉税事项。格鲁吉亚税务局将纳税人按行业和规模进行分类，动态掌握纳税人需求，有针对性地开展税收管理和纳税服务。根据世界银行发布的《2020年营商环境报告》，格鲁吉亚纳税指标排名比上年提升2位，位列第14位，其中纳税时间从220小时减少到216小时。
（二）主要税种
格鲁吉亚是目前世界上税种最少的单一税制国家之一，实行全国统一征税，外国公司和外国人与格鲁吉亚的法人和自然人一样同等纳税。其税收分为联邦税和地方税，联邦税包括增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和进口关税5种，地方税只有财产税（见表1）。

  1.增值税
增值税的征税范围包括应纳税供应商提供的所有商品及服务，涉及的服务包括咨询、法律、会计、工程和数据处理服务。特许权使用费、商标权费、版权费、动产租赁费和人员派遣费同样应缴纳增值税。增值税实行单一税率，税率为18%。对图书、报纸和期刊的进口和销售，金融服务，国有资产私有化过程中国有资产转让，进口用于勘探或开采石油和天然气的设备，公共运输服务，医疗服务，初级农产品销售，土地买卖以及位于自由工业区内的企业之间提供货物和劳务免征增值税。对出口货物、国际航空和水路运输服务、境内旅游服务等实行零税率。
2.消费税
消费税的征税范围包括含酒精的饮料（包括度数高于1.15度的啤酒，但不包括瓶装容量为50克及以下或10升及以上）、压缩天然气（不包括外管道天然气）、馏分油、从原油中提炼的商品、烟草制品、汽车、移动或固定网络国际通话终端服务。按照应税产品的量（如体积、重量）征收，税率一般为每单位0.15拉里至400拉里不等。特殊的是，移动网络国际通话终端服务每分钟征收0.15拉里的消费税，固定网络国际通话终端服务则每分钟征收0.08拉里。
3.企业所得税
居民企业应就其来源于格鲁吉亚境内、境外的全球所得缴纳企业所得税。在格鲁吉亚通过常设机构（Permanent Establishment，PE）开展经济活动的非居民企业，取得来源于格鲁吉亚的所得也须缴纳企业所得税。不管是居民企业，还是非居民企业，企业所得税税率均为15%。为鼓励境内外投资，自2017年1月1日起，格鲁吉亚实行新的企业所得税税制，只对企业已分配利润征收所得税（直接适用15%的税率），不再需要通过应税总收入和允许扣除项目来计算应纳税所得额。
4.个人所得税
个人所得税的征税范围包括股息红利和利息收入、养老金和保险收入、特许权使用费、租金收入、财产转让收入、工资薪金所得、独立劳务报酬（包括经营收入）及遗产和赠与取得的所得等。个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。在任意连续12个月内，在格鲁吉亚境内停留的天数超过183天的自然人为居民纳税人；停留天数未达到183天的自然人则为非居民纳税人。居民纳税人仅就来源于格鲁吉亚的所得纳税，非来源于格鲁吉亚的收入免征个人所得税。非居民纳税人仅就其取得的来源于格鲁吉亚境内所得负有纳税义务。格鲁吉亚个人所得税税制采用单一税制，居民和非居民个人工资薪金所得税率均为20%，股息、红利所得税率为5%。非居民个人取得来源于格鲁吉亚的其他类型收入（不包括股息红利、利息和特许权使用费）适用10%的预提所得税税率；对来自避税港或离岸管辖区的非居民纳税人，取得来源于格鲁吉亚境内的利息、特许权使用费和其他无特殊规定的服务收入，应按照15%的税率扣缴预提所得税。自2015年1月1日起，自然人向个人、组织或法人实体出租住宅取得的租赁收入，以及销售车辆或者住宅（包括附属的土地）取得的盈余收入适用5%的低税率。
5.进口关税
进口关税的征税范围为通过格鲁吉亚边境海关进入国内的具有海关关税价值的货物。格鲁吉亚对出口货物不征收关税。根据产品的具体类型，对进口货物征收的关税税率分别为0%、5%和12%。针对进口汽车，按照发动机的容积每立方厘米征收0.05拉里，且在车辆使用期间每年按进口关税的5%额外征收关税。
6.财产税
财产税由地方政府负责征收，分为一般财产税和土地财产税。一般财产税纳税人包括企业和自然人，税率由各地方政府根据实际自行决定，其中，企业的年度财产税税率最高为应税财产价值的1%，自然人根据家庭收入是否超过10万拉里进行区分，最高税率不超过1%；土地财产税主要针对农业用地和非农业用地征收，基本税率根据行政区域和土地类别划分，每公顷5拉里~100拉里。个人必须在每年5月1日之前提交电子版本或通过邮件发送财产税纳税申报表。如果在截止日期之前向格鲁吉亚税务局提出申请，可以顺延3个月。
（三）税收优惠政策
为振兴本国经济、吸引外商投资，格鲁吉亚出台了一系列税收优惠政策，对小微企业、工业免税区、经济特区和特殊行业等都规定了特殊的税收优惠。同时，为避免双重征税，截至2020年10月底，格鲁吉亚已与56个国家和地区签订了避免双重征税协定。此外，为应对新冠肺炎疫情，格鲁吉亚出台了一系列税收优惠政策，以促进就业和恢复经济社会发展。
1.免税区优惠政策
2007年7月，为吸引外资，格鲁吉亚出台《工业保税区法》，规定自2008年1月1日起，工业保税区企业在保税区开展经济活动时，享受免征关税、增值税、企业所得税和财产税等税收优惠。格鲁吉亚还设立免税工业（园）区，截至2020年10月，全国共设立波季免税工业园、库塔伊西免税工业园、库塔伊西华凌自由工业园和第比利斯免税工业区4个工业园（区）和华凌国际经济特区,在免税工业（园）区内，除个人所得税外免缴所有税收。
2.行业优惠政策
为大力发展旅游业和金融业，格鲁吉亚政府出台一些税收优惠政策：从2016年开始，投资者在阿纳克利亚-甘姆库里（Anaklia-Ganmukhuri）自贸区和科布列季（Kobuleti）自贸区建造酒店，享受免费使用土地、免缴财产税和企业所得税，免费提供必需的基础设施（水、电、气等）等优惠待遇；国际金融公司从事金融业务或提供金融服务取得的利润免缴所得税。为鼓励转口贸易发展，特殊贸易公司从事货物再出口取得的利润免缴企业所得税。特殊贸易公司限于经申请获得批准的格鲁吉亚居民企业或非居民企业在格鲁吉亚的常设机构，且在免税仓库从事转口贸易。同时，特殊贸易公司还可申请其他税收优惠政策。此外，格鲁吉亚出台法律，自2016年1月起，对在海拔800米以上山区进行投资的企业，给予免征企业所得税等税收优惠。
3.小微商户优惠政策
根据《格鲁吉亚税法典》，格鲁吉亚税务部门制定了小微商户税收优惠政策。小微商户包括微型商户和小型商户。满足未雇佣雇员开展经营活动、年营业额低于30000拉里、库存余额未达到45000拉里、从事政府未明令禁止经营的商业活动的企业，可以向注册地税务部门申请成为微型商户，享受免缴个人所得税的优惠政策。小型商户如果年营业额低于500000拉里，按营业额缴纳1%的所得税；如果营业额超过500000拉里，则税率升至3%。具有小微商户资格的纳税人，若终止在格鲁吉亚的经济活动时，应在30日内向税务机关申报缴税。
4.国际公司制度
2019年9月1日，为鼓励企业开展跨境业务，格鲁吉亚引入国际公司制度（International Company Regime），居民企业有权根据政府颁布的单个裁决适用该制度。国际公司制度主要包括以下税收优惠：居民企业向非居民企业提供的服务不作为增值税应税服务；支付给外国公民的工资，即使该外国公民构成格鲁吉亚居民纳税人，也免征个人所得税；居民企业向境外投资企业支付的股息无须缴纳预提所得税，企业所得税汇算清缴适用5%的优惠税率；拥有的财产（土地除外）经审批后免征财产税。2020年10月21日，格鲁吉亚政府允许符合条件的信息技术和航运部门实行国际公司制度，规定在这些部门经营的居民企业可享受国际公司制度下的各项税收优惠。
5.疫情防控优惠政策
主要涉及支持疫情防控、就业和旅游业发展，如：从2020年4月1日至2021年1月1日，对生产或进口符合条件的医疗设备和物资免征增值税；从2020年5月1日起6个月内，如果雇员每月从同一雇主（不包括政府预算支出企业）领取工资不超过1500拉里，则每月可以扣除750拉里的免税额，并由雇主代扣代缴个人所得税；旅游业经营企业可以免除2020年度旅馆、饭店和从事旅游活动所使用财产应缴的财产税。
6.其他优惠政策
如在格鲁吉亚政府批准的免税仓库设立公司、开展转口贸易的，免征增值税、企业所得税和财产税。此外，格鲁吉亚对企业外汇业务有专门的税收优惠规定，如外汇贷款本金（凭相关协议文件）汇出时无须缴纳任何税金，外汇贷款利息汇出时只需缴纳汇款金额10%的税金，利润汇出则需凭企业所得税和其他应纳税完税证明办理，企业所得税税率为15%。
（四）涉税争议解决方式
格鲁吉亚税务局采取多种渠道处理涉税争议。纳税人如果对涉税事项有异议，可以向税务局税收纠纷办公室进行申诉，也可以向财政部税务争议解决委员会请求裁定，还可以向法院提出上诉。
税务局税收纠纷办公室收到申诉后，会与纳税人进行充分沟通，必要时举行听证会，并在20日内作出税收争议处理决定。企业如果对争议处理决定不服，在收到决定后的20天内可向财政部税务争议解决委员会或法院提出上诉。
税务争议解决委员会是格鲁吉亚财政部下属的税务争议解决机构。其理事会由财政部部长领导，成员来自不同的政府机构以及非政府组织，主要负责对税收争议案件进行审查并作出处理决定。企业可以以书面形式或电子形式向理事会提出裁定请求，以电子方式提交的文件资料与书面文件具有同等效力。
二
中国企业在格鲁吉亚投资面临的涉税风险
虽然格鲁吉亚营商环境总体较好，但因曾属于独联体国家，且尚处于政治、经济转型阶段，中国“走出去”企业依然面临较大的税收风险。
（一）税法存在不确定性
格鲁吉亚目前处于经济体制改革阶段，税制改革举措较多，加之实行议会制，政府更迭频繁，经常通过议会或财政部部长令的形式，对税法进行修改和完善，导致税法条款和优惠政策延续性不强，且税务机关拥有较大的自由裁量权，导致税法执行中亦存在不确定性。如2017年1月1日，格鲁吉亚新的企业所得税法开始施行，采用与爱沙尼亚相似的征收模式，完全改变了企业所得税的计算方式，仅在利润分配时缴纳企业所得税，这与原有税制有较大差异。
（二）涉税违法成本较高
格鲁吉亚税务机关每年都会对企业纳税人开展税务审计，一般由财政部纳税服务部执行。无论是案头审计，还是现场审计，税务审计结果均以税收法令的形式送达纳税人。税务机关如果发现企业未按规定及时足额缴纳税款，将会处以罚款和加收滞纳金，违法成本较高。除了税务审计外，税务机关还经常不定期抽查纳税人是否按照税法规定开具销售发票或销货单。如纳税人未按期申报缴纳税款，将被处以罚款。若逾期不超过2个月，需要缴纳应纳税额5%的罚款；若逾期超过2个月，需要缴纳应纳税额10%的罚款。纳税人少缴税款或超额申报税收抵免将被处以少缴税款10%的罚款。其他违法行为或将被处以少缴税款50%的罚款。上述情形下均需从滞纳税款之日起，按日加收0.05%的滞纳金。在税务登记方面，违反规定最高可处罚500拉里。
（三）争议解决方式特殊
虽然格鲁吉亚税收争议的处理方式多样，但是争议解决的诉讼成本和时间成本较大。中国“走出去”企业遭遇调查后，不仅要向税务机关提供大量的资料，还要补缴税款，面临滞纳金和罚款，既影响了正常的生产经营，又损害了企业声誉。为提高涉税争议的处理效率，格鲁吉亚税务局允许外商投资企业采用税收协商机制或税收仲裁。但中国与格鲁吉亚2005年签订税收协定时，双方虽约定避免双重征税，但并未明确在遇到税收争议时，一方企业或个人可以申请仲裁，也没有对仲裁条款和程序进行约定，且我国暂未引入仲裁机制，致使企业采用税收协调和税收仲裁形式无经验可循。
（四）转让定价调查频繁
2013年12月，格鲁吉亚财政部出台《跨国企业与税务机关转让定价指引》。为防止企业通过转让定价避税，税务机关通常每年都会针对跨国公司和外商投资企业进行一次转让定价调查，如果有可靠信息表明存在税基侵蚀行为，税务机关将实施更加频繁的转让定价调查。根据格鲁吉亚财政部指令，如果税务机关可以证明企业与其关联方的交易价格与市场价格不一致，则税务机关有权调整并重新计算企业税额。而且格鲁吉亚税务部门尚未制定专门的关联方披露或关联交易申报表，中国“走出去”企业须将任何转让定价相关调整都反映在企业所得税月度申报表中，不仅增加了工作量，而且存在未能足额缴纳税款的风险。
三
中国“走出去”企业应对税收风险的对策
（一）充分调研，熟悉东道国税法
中国“走出去”企业应通过国家税务总局、商务部和格鲁吉亚税务局的网站、国别指南和“走出去”税收指引等，全面了解格鲁吉亚税收法律法规，密切关注东道国税法的变化状况，注意税收优惠政策的时效性和区域性，完善内部资料收集机制和外部信息获取机制。并结合自身投资项目和经营活动的税收风险点，进行合理的税务规划，严格按照当地税法和双边税收协定安排自身的投资和经营活动。
（二）做好内控，防范各项税收风险
“走出去”企业应树立税收风险意识，建立税收风险控制与管理机制，制定涉外税收风险的识别、评估、控制、沟通和监督机制，详细了解自身的税收风险点，并进行相应的税务规划和建立税收风险预警机制，杜绝税收违法行为，提高税收遵从度。中国投资者应在投资初期与决策阶段聘请税务专业人士、注册会计师及律师，制定合理的税务规划方案，搭建符合自身投资和经营特点的税务架构，控制和管理整个项目各阶段的税收风险，以实现企业投资或经营的最优化经济目标。
（三）主动咨询，加强涉税沟通交流
“走出去”企业在格鲁吉亚遇到纳税申报、税收优惠申请、税收协定待遇申请、转让定价调整调查、税务稽查等方面的问题时，应及时向当地主管税务机关或专业机构咨询。同时，“走出去”企业应加强与当地中资企业的横向交流，既可以相互借鉴相关的税务经验，也可以尽快适应所在国的税务环境，汲取经验教训，规避税收风险。企业也可以寻求中国政府的帮助，在投资和经营决策的过程中，获取相关的税收政策。如与中国使馆经商处、商务处、国家税务总局等部门保持联络沟通，在税收协定规定的期限内，及时将税收争议予以报送，并申请启动相互协商程序。
（四）充分磋商，合理安排预约定价
“走出去”企业在全面了解格鲁吉亚税法及双边税收协定的前提下，争取与税务机关达成预约定价协议，事先将和境外关联企业之间的内部交易与收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经纳税人、关联企业、税务机关充分磋商后，预先确定受控交易所适用的标准。通过事前协商，将对关联企业转让定价的事后审计转变为事前审计，减少关联交易的不确定性，提高跨国关联企业交易税务后果的可预见性，促进纳税人对税法的自觉遵从，避免事后繁琐的诉讼程序，减轻税务部门和纳税人双方的管理负担和成本。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第4期）

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