韩霖 田芸芸：G20国际税改五年回顾：BEPS成果的国内落地及最新发展——专访国家税务总局国际税务司司长蒙玉英

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G20国际税改五年回顾：BEPS成果的国内落地及最新发展——专访国家税务总局国际税务司司长蒙玉英
韩霖 田芸芸
  2013年9月，由二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）开展的国际税收改革项目——税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting,BEPS）行动计划在圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书，BEPS项目正式启动，国际税收事务在政治议程上被提升到了前所未有的高度。2015年10月，BEPS15项行动计划最终成果发布，一个世纪以来的国际税收规则体系发生根本性变革。2016年起，BEPS项目进入实施阶段，其成果在各国（地区）相继落地，国际税收治理进入后BEPS时代。中国作为G20的创始成员国，始终积极参与G20国际税改进程，为确立和推动各项成果顺利完成作出了重要贡献，也为发展中国家和新兴经济体提升规则制定话语权、维护自身税收权益发挥了独特作用。到目前为止，BEPS项目已在全球实施五年有余，为反映BEPS成果在我国的落地情况及最新进展，我刊专门采访了国家税务总局国际税务司司长蒙玉英女士。
一、G20国际税改历程回顾
《国际税收》：蒙司长您好！感谢您接受我刊的专访。请您首先介绍一下G20国际税改的缘起、发展历程以及中国作出的贡献。
蒙玉英：近年来，原有国际税收规则的缺陷以及跨国企业商业模式变化，导致出现大量BEPS问题，为国际税收管理带来新挑战，也促使政策制定者下决心采取坚定的措施予以应对，以重拾各界对国际税收体系的信心，并确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税。根据联合国贸易和发展会议（UNCTAD）发布的《2017年世界投资报告》，截至2016年年底，全球已有跨国企业10万家，子公司和分支机构86万家，且跨国企业数量以平均每年29%的速度递增。目前，跨国企业的生产总值已占全球生产总值的三分之一，控制了全球三分之二的国家贸易和技术转让业务。经济全球化背景下，高度一体化的经营模式为跨国企业避税创造了空间，跨国企业利用所在国家（地区）的税制差异进行跨国（境）避税活动，导致双重不征税及BEPS问题愈发严重。为遏制愈演愈烈的BEPS问题，OECD受G20委托，于2013年发布《BEPS行动计划》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting），标志着以应对BEPS为主要内容的G20国际税改正式开启。2014年11月16日，在澳大利亚布里斯班举行的G20领导人第九次峰会第二阶段会议上，习近平主席指出“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”，进一步推动了G20国际税改的发展进程。
BEPS行动计划由34个OECD成员国、10个非OECD的G20成员和其他17个发展中国家共计61个国家共同参与。其改革方向主要包括三个方面：一是保持跨境交易相关国内法规的协调一致；二是突出强调实质经营活动，并提高税收透明度；三是提高税收确定性。经过两年多紧锣密鼓的工作，OECD于2015年10月5日发布了BEPS项目全部15项行动计划最终成果报告，并于当年11月提交G20安塔利亚峰会，由各国领导人背书。BEPS15项行动计划成果的完成和一揽子措施的出台，标志着百年来国际税收体系的一次根本性变革取得了重大成功。国际税收规则的重构及多边税收合作的开展，有利于减少因各国采取单边行动造成对跨国公司的双重征税、双重不征税以及对国际经济复苏的伤害。自2016年1月1日起，BEPS成果进入实施阶段，新的国际税收规则体系得到进一步补充和完善。
在此次国际税改中，中国以OECD合作伙伴身份积极参与BEPS行动计划，与OECD成员国享有同等权利和义务。为做好应对BEPS工作，国家税务总局专门成立了G20税制改革工作领导小组，制定工作方案，明晰职责分工、确定时间表和路线图，全面推进此项工作。2013年至2015年，国家税务总局共参加BEPS项目相关会议86次，向OECD提交我国立场声明和建议1000多条，其中许多意见得到采纳并体现在最终成果中，为BEPS总原则的确立和各项成果的顺利完成作出了重要贡献。同时，为深入研究和应用BEPS成果，国家税务总局在2014年和2015年BEPS报告发布后及时取得OECD授权，迅速组织各项成果报告的翻译工作，在OECD发布英文版报告的第一时间发布中文版报告。
二、BEPS成果在国内法领域的落地情况
《国际税收》：《一般反避税管理办法》是我国落实BEPS成果的第一项行动。为何以此为突破口？该办法对反避税工作的开展起到了怎样的作用？
蒙玉英：BEPS项目成果包含四项最低标准，分别是有害税收竞争（涉及国内优惠税制）、防止协定滥用、国别报告和争议解决的最低标准，要求BEPS参与国（地区）必须实施，且实施情况要受到G20和OECD的审议和监督。国家税务总局高度重视四项最低标准的执行，积极推动在国内转化落实，先后出台了一般反避税管理办法、非居民企业间接转让财产管理办法等一系列强化反避税管理的规章和规范性文件；借鉴BEPS研究成果，结合我国实际全面修订了《特别纳税调整实施办法》，形成完整的反避税法律框架和管理指南。
2008年，《中华人民共和国企业所得税法》首次引入“一般反避税”条款，作为打击避税行为的重要手段。随后出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》单独设立一章，对一般反避税的管理要求予以细化。经过几年实践，一般反避税作为兜底措施，在整个反避税工作中的作用日益突出。但相关条款规定较为原则，缺乏具体的操作指引。为有效维护国家税收利益和纳税人合法权益，确保各地一般反避税案件处理的统一性和规范性，国家税务总局于2014年年底出台新的《一般反避税管理办法（试行）》，并于2015年开始实施。
围绕“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”这一BEPS行动计划指导原则，借鉴其他国家（地区）一般反避税管理的经验做法，并结合中国税务工作实践，《一般反避税管理办法（试行）》进一步明确了避税安排的主要特征及调整方法，对每个阶段中不同层级税务机关的职能和权限作出详细且具有操作性的规定，旨在通过严谨的程序保证一般反避税措施得到透明、公平和公正的执行。同时，在一般反避税工作程序中，赋予了被调查企业举证、提出异议、申请各种救济、协调解决争议等权利，并始终强调一般反避税条款是穷尽日常管理和所有其他反避税措施后的最后手段。因此，《一般反避税管理办法（试行）》在确保一般反避税措施有效打击避税安排的同时，也充分考虑到纳税人的权利保护，保证了企业正常的生产经营活动不受影响。
《国际税收》：在反避税法律框架的构建中，特别纳税调整也是不可或缺的一部分。我国如何结合BEPS成果的落地实施，完善相应法律法规？
蒙玉英：随着我国营商环境的不断改善，外资企业在我国的投资呈现多样化和复杂化，从投资初期设置单一生产职能企业，到将研发、销售等多个职能设立在中国，对中国市场的参与程度日益加深，从我国获取的利润也日益增多。随着其投资策略的调整，跨国企业“两头在外、低进低出”的单一避税模式也有所改变，更多出现大额对外支付费用利用避税地等多种避税方式。与此同时，国际经济形势发生较大变化，国际税收规则也经历深刻变革，OECD大幅修订《跨国企业与税务机关转让定价指南》；联合国公布《发展中国家转让定价操作手册》，在国家实践章节引入我国地域特殊因素理念；BEPS行动计划深入研究对无形资产的创新性税务处理，将“价值贡献”作为无形资产超额利润分配的核心因素。这些都成为我们进一步规范和完善特别纳税调查调整工作的外部推动力。
在此背景下，国家税务总局借鉴BEPS行动计划中9项涉及特别纳税调整的理论成果，结合国内多年来特别纳税调查调整工作的实践经验，对《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）的相关内容进行补充、修改和细化，并于2017年3月发布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”），对转让定价方法和特别纳税调查调整等进行了规范或更新，既体现了BEPS成果在我国的落地转化，也融合了我国在特别纳税调整领域的创新性理论成果和经验总结，是我国在新的国际经济形势和发展阶段下开展特别纳税调整工作的重要指导文件。6号公告的发布也使我国落实了BEPS行动计划关于税收争议解决机制的最低标准要求，为我国接受OECD监督和审议作好了准备。
《国际税收》：BEPS第13项行动计划（转让定价文档和国别报告）是BEPS成果的四项最低标准之一，请问在这方面，我国是如何落地实施的？
蒙玉英：为履行关于最低标准的承诺，国家税务总局于2016年5月发布《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”），对同期资料和国别报告的内容进行明确，同时结合反避税多年工作实践，对关联申报内容加以细化。
42号公告规定了国别报告报送机制，要求合并营业收入超过55亿元人民币且最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，在报送年度关联业务往来报告表时，向我国税务机关报送国别报告；细化了关联关系判定标准，对关联关系的判定标准进一步补充和完善；补充明确了关联交易类型，对BEPS成果涉及的无形资产范围、集团资金池业务、金融资产转让等问题进行了规定；在借鉴BEPS第13项行动计划成果的基础上，扩充了同期资料内容，明确同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档三种，同时明确了各文档的准备门槛、涵盖内容和准备时限。
42号公告规范了关联申报和同期资料的各类有关事项，是我国管理关联申报和同期资料报告的重要法律依据。2016年5月，王军局长代表国家税务总局签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》，我国正式加入国别报告多边交换框架。截至2021年2月20日，我国已与45个税收管辖区在国别报告多边交换框架下建立了双边交换关系。自2021年3月起，我国国别报告交换伙伴拓展至78个辖区。
《国际税收》：BEPS第14项行动计划（使争议解决机制更有效）亦是四项最低标准之一，而预约定价安排是预防税收争议、提高税收确定性的有效途径。近年来，我国在这方面的工作进展如何？
蒙玉英：我国自20世纪90年代末开始预约定价安排的实践，2002年《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和2008年《中华人民共和国企业所得税法》均对预约定价制度予以规范，2009年2号文对预约定价制度及执行程序进行了细化。但随着实践发展，预约定价安排管理程序和续签工作存在需要调整的客观要求。同时，2号文中税务机关对纳税人预约定价安排信息有保密义务的规定，也与2016年4月1日后新签订的单边预约定价安排信息定期交换这一BEPS最低标准要求相冲突。鉴于此，2016年10月，国家税务总局出台《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号，以下简称“64号公告”），并废止了2号文中的部分条款。
64号公告是继42号公告之后对2号文相关章节进行的又一重大修订，明确了预约定价安排的适用范围、申请变化，即一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业；进一步说明了不同类型（单边、双边或多边）预约定价安排谈签过程中涉及的各层级税务机关；规范优化了预约定价安排谈签及执行程序为预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行；调整并明确了预约定价安排的使用期间及追溯期；规范了单边预约定价安排的信息交换；明确了预约定价安排程序的暂停、终止情形及续签要求。
作为我国积极落实BEPS项目成果的又一实践，64号公告成为我国转让定价管理的一份指导性文件，是我国特别纳税调整法规体系中的一个重磅组成部分，对我国预约定价安排管理具有里程碑意义，有效地促进了我国转让定价管理技术水平和工作质效的大幅提高。2017年至2020年，我国共签署预约定价安排35个。
《国际税收》：为落实BEPS成果，打击国际逃避税，在完善反避税相关法规方面，还有哪些重磅举措？
蒙玉英：国家税务总局持续结合我国反避税工作实践，对国内反避税规章制度进行全面修订和完善，努力为税收执法和纳税人遵从提供更为具体明确的法律指导。以我国持续完善非居民企业间接转让财产所得税管理相关法规为例，根据2009年之前我国税法相关规定：非居民企业直接转让中国境内机构、场所财产，中国境内不动产或在中国居民企业的权益性投资资产，应该在中国缴纳企业所得税；但非居民企业间接投资或转让上述中国财产，一般情况下不需要缴纳中国所得税。非居民企业直接投资或转让中国财产与间接投资或转让中国财产之间存在较大的税收差异，造成非居民企业可选择通过间接投资或转让中国财产逃避税的政策漏洞。针对该问题，国家税务总局于2009年发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下简称“698号文”），明确境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，税务机关可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，并据以征税。698号文实施以来取得了较大成效，但随着该领域实践的不断发展，文件本身的严密性和地方执法的规范性问题也引发一些争议。
为落实习近平主席指示，完善打击国际逃避税措施，进一步明确698号文中有关间接股权转让问题的配套执行程序、集团内部间接转让中国应税财产交易是否适用安全港规则等问题，国家税务总局于2015年2月发布了《关于非居民企业间接转让中国财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”），进一步明确法律依据，规范适用范围，规定完善合理商业目的判断标准，设置企业重组的安全港，明确转让不动产问题。
7号公告的出台是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易方面的具体应用，在政策层面维护了我国税收管辖权，有利于防范税源流失风险，在执行层面为纳税人提供遵从确定性，也为基层税务机关提供了执法确定性，是维护国家税收权益、打击国际逃避税的又一有力抓手。
《国际税收》：据了解，我国于2018年在个人所得税法中首次引入了反避税条款，新的反避税条款有什么亮点？与落实BEPS成果有何关联？
蒙玉英：2008年以来，我国先行完善了企业所得税法的反避税规定，但个人所得税方面的反避税法律、法规相应欠缺。在经济全球化背景下，越来越多的个人所得税纳税人利用国家间税收政策差异及信息不对称进行避税安排，从而获取不合理税收利益，造成税收流失。美国、英国、德国、日本、中国台湾地区等多个国家（地区）已出台针对自然人的反避税规定。在2015年3月举行的第十二届全国人民代表大会第三次会议期间，有人大代表呼吁加入反避税条款以完善个人所得税法律法规。为维护国家税收利益，回应社会公众关切，做好个人所得税法与企业所得税法的衔接与协调，我国于2018年6月对《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）进行第七次修正，首次引入反避税条款。
《个人所得税法》中的反避税条款明确对自然人与其他关联方之间发生的关联交易引入独立交易原则，对于不符合独立交易原则的个人经营活动和转让财产行为，赋予税务机关按照独立交易原则参照市场公平价格或公允价值进行纳税调整的权力；引入受控外国公司（CFC）规则，对中国居民个人或与居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的，赋予税务机关按照合理方法进行纳税调整的权力；引入一般反避税规则，对于中国居民个人实施不具有合理商业目的的生产经营活动，赋予税务机关依法进行纳税调整的权力。
《个人所得税法》引入反避税条款，为我国不断完善个人所得税反避税体系提供了制度性保障，是我国落实BEPS成果的又一举措，有助于加强与国际接轨和消除自然人的国际间重复征税。同时，上述内容的修订与企业所得税特别纳税调整制度协调衔接，统筹推进现代化反避税法律体系的构建，为经济发展营造公平良好的税收环境。
三、BEPS成果在税收协定领域的落地情况
《国际税收》：近年来，我国在税收协定的谈签或修订中纳入了BEPS有关成果，尤其是四项最低标准在税收协定方面相继落地，请您介绍一下最新情况。
蒙玉英：BEPS行动计划最终报告发布后，我国结合实际情况，在新谈签和修订的税收协定中及时纳入了一些BEPS成果。比如，2015年以后与智利、肯尼亚、刚果（布）、印度、西班牙、阿根廷、意大利、新西兰新签署或修订的税收协定中均纳入了BEPS第6项行动计划最低标准成果建议，即在协定序言中增加“协定不为通过逃避税达到不征税或少征税的目的创造机会”的表述，澄清税收协定的意图并非鼓励逃避税；同时，在协定中纳入了用以应对协定滥用的主要目的测试条款。
BEPS第14项行动计划最低标准要求在税收协定中纳入2017年版OECD税收协定范本第二十五条（相互协商程序）第一款至第三款的内容，包括允许纳税人向缔约双方中的任意一方提出相互协商请求、允许纳税人自不符合协定的征税行为第一次通知之日起三年内提起相互协商请求、相互协商所达成协议的执行不受国内法律时限规定的限制等。我国税务机关一直积极服务跨境企业，依法受理相关涉税争议案件的相互协商申请。2016年至2020年，在协定框架下，我国税务部门与有关国家（地区）税务主管当局开展双边协商500余例（次），为跨境企业消除重复征税约152亿元。在OECD相互协商程序第一阶段同行审议中获得“非常符合最低标准要求”的总体评价，体现了我国BEPS项目成果转化的显著成效。
除四项最低标准外，我国近年谈签的税收协定中还纳入了一些非最低标准的BEPS成果建议，比如与刚果（布）、阿根廷、新西兰、意大利、印度等新谈签或修订的税收协定中纳入了有关税收透明体适用税收协定的条款、新双重居民企业加比规则等。前者有助于对以合伙企业形式投资经营的跨境纳税人保持税收中性，在很多情况下能够应对择协避税风险；后者有助于解决以享受协定待遇为目的，人为筹划选择居民国的问题。
《国际税收》：为快速落实税收协定相关BEPS成果，多边公约的研发与实施也是BEPS项目的重要工作之一。我国已于2017年成为多边公约第一批签署国，目前进展如何？
蒙玉英：《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）是快速落实税收协定相关BEPS成果的法律工具。在2017年6月7日举行的《BEPS多边公约》第一次集体签署仪式上，包括我国在内的67个国家（地区）首批签署了公约。截至2020年年底，《BEPS多边公约》已有95个签署方，预计将修改世界上1600多个双边税收协定。
签署《BEPS多边公约》后，签署方需履行本国法律规定的生效程序，并向《BEPS多边公约》保存人——OECD秘书处——交存《BEPS多边公约》核准书（有的国家是批准书或接受书）。前5个完成生效程序并交存核准书的国家（地区）分别是奥地利、马恩岛、泽西、波兰和斯洛文尼亚。根据公约生效条款规定，公约已于第五份核准书交存之日起满三个公历月后的次月第一日，即2018年7月1日生效。
目前，国家税务总局正积极推动报国务院核准的相关程序，促进《BEPS多边公约》在我国生效。对于尚未达到最低标准的税收协定，我国已在签署《BEPS多边公约》时，将其纳入待修改的“被涵盖税收协定”范围内。如缔约对方也签署了《BEPS多边公约》，并与我国一样将该协定纳入缔约对方的“被涵盖税收协定”清单，该协定即可自动通过公约修改，纳入相关BEPS成果建议。
四、后BEPS时代展望
《国际税收》：随着BEPS项目在各国逐步落地，国际税收环境进入后BEPS时代。在这样一个富有挑战的时代，我国税务部门有什么工作规划及展望？
蒙玉英：以BEPS项目为重要内容的G20国际税改是百年来国际税收规则的一次重大调整，是各国积极参与全球税收治理与合作的重要实践成果。我国作为G20成员，深度参与了G20税改，积极推动在世界范围内构建更加适应全球化趋势、更加公平合理的国际税收体系。通过参与BEPS项目的研究、讨论及成果转化，在国际税收领域有力发出中国声音，体现大国担当；同时，通过加强国际合作，借鉴国际经验，优化本国税制，更好维护了我国的税收利益和跨境纳税人合法权益。后BEPS时代，中国税务部门将持续关注国际税收发展趋势，跟进研究经济数字化带来的新挑战，准确研判国际形势，深度参与国际规则制定，不断提升国际税收治理现代化水平。
一是持续优化有关税收政策，完善国际税收制度体系。在后BEPS时代，我们会继续密切关注世界经济走向与国际税收发展趋势，借鉴国际经验，并结合我国发展实际，推动国际规则成果转化。此前，由于时机不成熟、国内条件不具备等原因未能转化的BEPS成果，未来将根据实际情况择机推动其在国内进一步转化落地。同时，立足新发展阶段，我们还将积极关注新型冠状病毒肺炎（以下简称“新冠肺炎”）疫情对世界经济格局带来的巨大变化，以及科技发展催生的新行业、新业态对国际税收带来的新挑战，及时研究、优化或出台有关税收政策，不断完善国际税收制度体系，使其更好地服务我国经济社会发展大局。
二是积极参与国际税收规则制定，深度融入全球税收治理。如何应对数字经济带来的税收挑战是BEPS项目留给后BEPS时代的重要课题之一，也是目前全球税收领域最为关注的议题之一。我们将继续深度参与数字经济国际税收规则的研究和谈判，结合我国实际，提出我国立场及意见，积极推动达成OECD框架下的全球性、共识性长期解决方案，以期实现更加公平、高效的全球税收治理体系。同时，在落实原有BEPS项目成果方面，我们将持续跟进OECD税收协定范本、转让定价指南，以及联合国税收协定范本、发展中国家转让定价实用手册的修订工作，努力推动BEPS成果的实施更具包容性。
三是健全“一带一路”税收征管合作机制，深化国际税收交流合作。落实G20国际税改成果，不仅要在税收政策层面进行借鉴、对接，还需要在税收征管层面加强协调。为有效加强各国（地区）税收征管协调，国家税务总局于2019年4月发起建立了“一带一路”税收征管合作机制。截至目前，合作机制理事会成员已有36个，观察员增至30个，合作范围持续扩大。我们将以“一带一路”税收征管合作机制为平台，继续与重点国家（地区）开展税收征管合作，推动深化落实G20国际税改成果。“一带一路”税收征管合作机制自2019年建立以来，已顺利运行两个年头，并克服了2020年新冠肺炎疫情所造成的困难，持续发展壮大，已成为国际税收领域较具影响力的合作平台。目前，该平台聚焦税收争议解决、信息化、能力建设等专业领域，推动成员间务实合作，促进了G20税改成果在更大范围尤其是在发展中国家的推广借鉴。未来，我们将继续拓展税收征管合作范围，积极开展税收专业议题研究，借鉴G20税改成果，结合成员实际情况，与各成员国家（地区）共同推动国际税收规则向更有助于经济持续发展的方向改进。
END

作者单位：中国税务杂志社
（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第4期）

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