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个人股权转让涉税问题分析与筹划路径

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2021-5-11 17:42:22 | 显示全部楼层 |阅读模式
个人股权转让涉税问题分析与筹划路径
作者:刘天永
作者系北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师

编者按:2016年5月1日全面实施营改增以来,个人股权转让涉税问题再次成为关注的焦点。本文结合营改增新政策及股权转让个人所得税政策,深入分析个人股权转让涉税问题及应对之策。


一、个人股权转让涉税问题

股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)明确了出售股权、回购股权、以股权抵偿债务等7种股权转移行为应缴纳个人所得税,对股权转让收入、原值进行了更加具体的界定,并明确指出受让方为个人股权转让的扣缴义务人,并负有事先报告义务。


(一)股权转让的征税范围

67号文第二条规定,本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。该公告第三条规定,本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:

1.出售股权;

2.公司回购股权;

3.发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

4.股权被司法或行政机关强制过户;

5.以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

6.以股权抵偿债务;

7.其他股权转移行为。


(二)个人所得税纳税人及扣缴义务人

中华人民共和国个人所得税法》第八条规定,个人所得税以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人;67号文第五条规定,个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。因此在股权转让交易中,转让方为所得人,即为纳税义务人,而受让股权的一方为支付所得的单位或者个人,即为扣缴义务人,履行代扣代缴税款的义务。


(三)个人所得税纳税期限

67号文第二十条规定,具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:

1.受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

2.股权转让协议已签订生效的;

3.受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;

4.国家有关部门判决、登记或公告生效的;

5.本办法第三条第四至第七项行为已完成的;

6.税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

因此,个人股权转让所得有上述情形之一的,应在次月15日内向主管税务机关申报纳税。


二、个人所得税纳税筹划

个人股权转让应纳税额的影响因素主要包括股权转让定价、股权原值、计征方式、能否适用税收优惠政策、税收筹划能力及执行能力等,可以从这些方面着手实施税收筹划,合法合理降低税负。


(一)以“正当理由”实现低价转让股权

根据67号文第十条规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定,同时,第十三条从股权交易的实际出发,对具有“正当理由”的低价转让股权做了例外规定——符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:

1.能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;

2.继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

3.相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;

4.股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。


可见,股权低价转让,需要符合法定情形,从本质上讲第十三条与第十条“公平交易原则”并不矛盾,也是为了让交易价值更加符合实际。在实际税收征管中,利用上述政策,提供充分的证据材料,可以实现较低价格转让。比如,家族企业内部股份转让可以通过第二条进行筹划;尤其是第十三条第三款,具有很大的筹划空间,可以通过修改公司章程、相关协议进行“内部”低价转让;第四条则赋予了税务机关很大的自由裁量权,也为纳税人提供了一定的筹划空间。需要提醒的是,该筹划方法的运用,依然面临实质课税被纳税调整的风险。


(二)恰当运用“核定”法

67号文规定了核定股权转让收入的四种情形,并明确了具体的核定方法。对于转让股权原值,第十七条规定:“个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证,不能正确计算股权原值的,由主管税务机关核定其股权原值。”而对于具体的核定方法并没有给出具体的规定。这就给了税收机关很大的自由裁量权。从之前的实践来看,比如,各地税务机关会通过验资报告、银行询证函、银行存款日记账、实收资本(股本)账面记录、公司章程、等进行审核对比核定原值,海南省按申报的股权转让收入的一定比例(15%)核定计税成本。

因此,对于部分近年来迅猛发展的行业而言(如房地产等),如果按照上述方式核定的成本大于实际成本,可以适用这一方法进行税务筹划,以降低应纳税所得额。然而,由于核定适用情形通常是在会计账册、相关计税凭证不完整的情形下,被转让股权公司面临相关会计制度、税收征管法处罚的风险。


(三)变更被转让公司注册地,争取税收优惠或补贴

为了招商引资,发展中西部地区的经济,国家及地方层面都出台了一系列的区域性税收优惠政策,多数经济开发区出台了财政返还政策。按照现行《个人所得税法》规定,个人股权转让属于“转让财产”所得,应计征20%的个人所得税。各地出台的区域性的税收优惠政策或财政返还政策,实际上是降低了实际的税负率。2010年以来,针对上市公司限售股减持,更是一度出现了所谓的“鹰潭模式”、“林芝模式”等,一大批股权转让方实现了成功避税。

利用税收优惠或财政返还可以降低税负,减轻企业运营的现金流负担,具有很强的吸引力。通常做法是变更公司的注册地,通过与目标地区政府签署相关书面协议,根据地方出台的政策及双方协议获得税收优惠、财政返还。

但是,这种方法目前面临一定的法律风险,尤其是《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62号)实施以后,虽然文件暂定执行,但是地方层面优惠政策适用风险明显加大。在此背景下,税务筹划之前需要对区域税收优惠政策进行审查确认,并获得有权机关的书面确认或批复。

除了上述三种方式外,在实践中,还可以通过向第三方筹措“过桥资金”变债权为股权等林林总总的税务筹划方式,但大多都因操作有诸多不合规之处,潜藏的法律风险巨大,难以实际落地。在上述三种方案的实施过程中,也存在税收优惠政策无效、地方承诺无法兑现、一般反避税被纳税调整等法律风险,尤其需要转让方在企业章程、投资协议、股权转让合同等文件中对涉税条款进行事先的筹划。华税律师建议,鉴于《税收征管法》草案中已加入了事先裁定的规则,转让方更应该在重大交易之前通过税务专业人士的精心筹划,再去与税务机关进行沟通裁定,在提高交易税务成本确定性的同时,争取最大的税收利益。


三、是否缴纳增值税?

《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)第二条明确规定,对股权转让不征收营业税。

营改增将金融服务纳入征税范围。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)《附件1:营业税改征增值税试点实施办法》规定,金融服务,是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中,金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

对于股权转让是否应按照金融商品转让征收增值税各界观点不一,而目前出台的营改增规定也并未将股权转让免征营业税的优惠政策平移适用,因而,股权转让是否缴纳增值税并不十分明确。对于发生股权转让业务的个人股东而言,应与税务机关充分沟通后决定如何进行税务处理。





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