胥力伟 丁芸：纸质图书和数字图书增值税税率差异比较

李威03

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纸质图书和数字图书增值税税率差异比较
胥力伟 丁芸
  一、引言
  增值税是间接税，税负可以通过价格转嫁给消费者，增值税税率的高低在很大程度上会影响商品价格。从理论层面看，降低图书增值税税率，可从供给侧分两个层面传导至消费侧，进而鼓励图书消费带来的正外部性（见图1）。因此，很多国家利用增值税税率差异鼓励出版行业发展乃至文化进步。图书增值税税率差异主要体现在两个方面：一是图书增值税税率与其他货物增值税税率存在差异，二是纸质图书和数字图书增值税税率存在差异。鉴于图书的正外部性效应，对图书适用增值税低税率已被世界各国接受，但是否应对纸质图书和数字图书适用同等税率则存在争议。随着数字经济时代的到来，纸质图书适用的增值税低税率是否应适用于数字图书，以及应如何适用于数字图书需要研究。

  二、代表性国家图书增值税税率差异分析与比较
  本文通过比较全球35个国家的图书增值税税率，发现图书增值税平均税率远低于增值税标准税率，纸质图书增值税平均税率低于数字图书增值税平均税率，详见表1。

  （一）部分国家统一数字图书和纸质图书增值税税率成为改革趋势
在35个代表性国家中，有14个国家对数字图书和纸质图书给予了同等的增值税低税率甚至零税率优惠。
本文重点讨论近几年欧盟成员国图书增值税税率改革趋势。2009年欧盟增值税指令规定，纸质图书（包括小册子、印刷品、儿童绘本、图片类书籍、音乐印刷品或手稿、地图等）、报纸和期刊等适用不低于5%的增值税优惠税率，但数字图书不可适用该优惠税率。在这一法律框架下，欧盟绝大多数成员国对数字图书执行标准税率，法国还迫于法院裁定不得不终止数字图书税率优惠的尝试性行为。此举引发了欧洲出版商联合会（FEP）、欧洲和国际书商联合会（EIBF）的一致反对。这些组织提出，图书的价值并不依赖于其形式或获取方式，呼吁欧盟修订增值税指令，保证数字图书享受和纸质图书同等的税收优惠待遇。随着欧洲出版组织的游说和推动，2016年4月，欧盟在增值税改革行动计划（Action Plan on VAT）中提出数字经济背景下两种可选择的改革方案：一种是扩大适用低税率商品和服务清单，并根据经济和社会变化定期审核；另一种是取消低税率商品和服务清单，允许成员国自行确定。这两种方案扫清了数字图书无法适用图书低税率优惠的法律障碍。
2018年1月，欧盟提出《关于增值税税率的提案》（Proposal on VAT Rates），废止适用低税率的商品和服务清单，提高欧盟成员国调整增值税税率的灵活性。2018年10月，欧盟财长会议公布了一项措施，允许欧盟成员国电子出版物享受同传统印刷出版物一样的增值税优惠税率。
在此背景下，一些欧盟成员国陆续降低了数字图书增值税税率。
1.意大利。意大利在2015年预算法案中规定，所有印刷出版物和拥有国际标准图书编号（IBSN）的电子书可以享受4%的增值税优惠税率。2016年该优惠范围进一步扩大，数字报纸、数字期刊等其他数字出版物的增值税税率亦得以降低，增值税低税率适用于任何以数字形式刊发、拥有国际标准图书编号（IBSN）或国际标准刊号（ISSN）的出版物，如报纸、书籍或期刊。
2.荷兰。根据荷兰税务局官方网站公布的消息，自2019年1月1日起，荷兰图书适用9%的增值税低税率，具体包括各类印刷书籍、可下载的有声读物、用于教育的CD-ROM和DVD、可下载的数字图书等。
3.波兰。波兰增值税标准税率是23%，此外还有两档低税率（8%、5%）和零税率，其中书籍和期刊适用5%的低税率。随着欧盟增值税改革计划的推行，2019年4月1日起，波兰将数字图书税率从23%降至5%，和纸质图书税率保持一致。
4.瑞士。受欧盟增值税税制改革影响，自2018年1月1日起，瑞士将增值税标准税率从8%降至7.7%，数字图书适用2.5%的低税率，在此之前，数字图书被视为电子服务适用增值税标准税率。
（二）纸质图书低税率或零税率、数字图书无优惠依然是主要态势
根据国际出版协会（IPA）调查，在欧盟27个成员国中，约93%的调查对象对纸质图书给予了低税率优惠，约7%的调查对象（英国和爱尔兰等）甚至对纸质图书给予了零税率政策。在拉丁美洲，约50%的调查对象对纸质图书给予了免税政策，25%的调查对象甚至给予零税率政策。在本文重点调查的35个代表性国家中，德国、法国等7个国家仅给予纸质图书低税率优惠；英国等11个国家仅给予纸质图书零税率优惠，这18个国家对数字图书均无税率优惠。仅有爱尔兰对纸质图书给予零税率、数字图书低税率。
1.纸质图书适用增值税低税率，数字图书无优惠。2020年7月1日，德国将增值税标准税率从19%降至16%，纸质图书税率从7%降至5%，以刺激受新冠肺炎疫情冲击后的经济。法国曾在2012年1月1日至2015年12月31日期间，给予数字图书和纸质图书同等的增值税低税率优惠。在此期间，欧洲法院裁定在欧洲出售电子书属于提供电子服务，应征收更高税率的增值税。因此从2016年1月1日起，法国数字图书恢复适用20%的增值税标准税率。
2.纸质图书适用增值税零税率，数字图书无优惠。在英国，纸质图书、儿童绘画和图画书适用增值税零税率，而数字图书被视为提供电子服务、适用20%的增值税标准税率，因此英国政治家、书商和出版社一直在力争给予数字图书和纸质图书同等的税收优惠待遇。一方面，这一优惠待遇将降低大学、图书馆、政府机构等由公共财政资助的数字消费者的阅读成本；另一方面，降低数字图书增值税税率将减少1.55亿英镑的税收收入，仅占英国税收总收入的0.03%。
3.纸质图书适用增值税零税率，数字图书适用增值税低税率。在爱尔兰，不同印刷品的增值税税率不同，部分纸质图书适用零税率，数字图书、数字期刊、数字报纸等适用9%的优惠税率，其他电子资源（如图书馆数据库）则适用23%的标准税率。爱尔兰税务局通过发布指南的形式，明确了数字图书的定义，即数字图书是等同于印刷品、以电子形式呈现的出版物。
（三）个别国家纸质图书和数字图书增值税均无优惠
在上述35个国家中，日本和丹麦对纸质图书和数字图书均不适用增值税优惠税率。2019年10月1日起，日本将图书税率从8%提高至10%。尽管图书无税率优惠，但自2013年开始，日本书籍出版协会、日本杂志协会等连年发表《文化出版物降低税率必要性分析》等联合声明，倡导日本降低图书消费税税率，以增加青少年读书机会。但是该倡议至今未能实现，日本书籍出版协会表示将继续要求对图书（包括数字图书）降低消费税税率。
国际出版协会公开提倡世界各国对纸质图书和数字图书实施统一的增值税零税率政策。原因在于该政策能够在三个方面发挥积极作用：一是直接降低图书价格，鼓励社会文明进步；二是支持创新和知识经济发展；三是支持相关产业发展，从而带动就业。从实践效果看，图书低税率政策有效提升了社会文化水平。如爱尔兰纸质图书增值税税率降低为零税率、瑞典纸质图书增值税税率降低到6%，均起到降低图书价格、增加读者数量、提高图书质量、增加内容多样性的效果。从35个国家增值税平均税率水平来看，纸质图书增值税平均税率约为3%，数字图书增值税平均税率约为10%，增值税标准税率平均约为17%，纸质图书享受更为优惠的税率。实施图书增值税税率优惠的目的在于促进文化繁荣与发展，不应以其载体是纸质或数字形式而存在差异，因此降低数字图书增值税税率应成为增值税未来改革趋势。
三、启示
作为一种特殊的文化产品，图书因其独特的正外部性而在许多国家获得一定的税收优惠待遇。随着数字经济的发展，图书又焕发了新的生机，数字图书、有声图书等数字产品形态蓬勃发展，而这些新兴产品在一些国家还未享受和纸质图书同等的税收优惠待遇。通过分析比较代表性国家纸质图书和数字图书增值税税率差异，可以为我国数字图书的增值税改革带来几点启示。
（一）继续降低图书的名义税率
上述35个国家中，有33个国家对图书给予了增值税优惠税率，我国也不例外，图书、报纸、杂志和电子出版物适用9%的增值税低税率（标准税率是13%）。此外，我国纸质图书在批发、零售环节免税，但是享受免税政策的纳税人无法获得增值税进项税额抵扣，需自行承担前期制作环节增值税税负。相比而言，图书零税率政策比免税政策支持力度更大，因此建议继续降低图书增值税名义税率，进而降低图书的含税成本。
（二）给予纸质图书和数字图书同等的税收待遇
我国虽然对纸质图书、电子出版物都实行9%的增值税低税率，但仅对纸质图书执行批发、零售环节免税政策，电子出版物并不享受这一政策，说明我国也存在纸质图书和数字图书税率差异问题。笔者认为，无论以何种形式出版、读者以何种方式获取出版物，都应适用统一的增值税税率，因此建议对数字图书给予和纸质图书同等的税收优惠待遇。
（三）明确数字图书等新兴出版物税目
数字图书在经历了前期的迅猛发展后，在2017年和2018年却进入疲软状态。随着智能技术的广泛应用，其他新生出版物又受到了青睐，如有声图书、网络图书等。目前这些新兴出版业态并不在我国税收优惠范围内，如果给予新兴出版物和纸质图书同等的税收待遇，还需明确新兴出版物税目。建议借鉴爱尔兰税制经验，在增值税规范性法律文件中明确新兴出版物包含数字图书、数字期刊、数字杂志，其中数字图书包括电子书、有声读物在内的以数字形式提供的出版物，以为其享受税率优惠提供法律依据。

END
作者单位：北京印刷学院经济管理学院，首都经济贸易大学财政税务学院
（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第3期）

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