试析我国环境保护税征管中的难题与对策

李威03 · 2021-3-1 05:50:10

黄素梅李佳鹏

湖南科技大学法学与公共管理学院

《环境保护税法》第十四条及第二十条的规定，确立了我国环境保护税“环保监测、税务征收”的联合征管模式。生态环境部门作为协助者，负责对应税污染物进行监测，并及时向税务部门提供监测数据。税务部门作为税收征管工作的重要主导者，全面负责环境保护税的税收征收、税务检查、税收入库等各项环节。环境保护税相对其他税种有着自身的征管特点，这容易诱发相应征管难题，如生态环境部门与税务部门之间监管权力的冲突，权责分配存在真空地带等，最终导致环境保护税难以及时、合理、合法予以收缴，从而严重减损其在环境保护中应有的作用。本文将对这些征管难题及其解决对策进行粗略探讨，以抛砖引玉。
一、环境保护税征管的特殊性导致的难题
（一）跨部门协作难度大
在环境保护税的征管中，税务部门与生态环境部门之间必须进行深度、切实有效的协作，才能使征管工作顺利进行。但在实践中，由于税务部门与生态环境部门并没有直接的上下级隶属关系，彼此相互独立，且两个部门在各自领域中所承担的工作量已经非常大，面对对方提出的合作要求，有时也会出现心有余而力不足的情况，难免出现推诿托辞的现象，导致协作进展不顺利。加之其他相关法律也没有将环境保护税征管中生态环境部门的协作义务予以详细规定，实践中没有相应确定的程序可以依循，两部门的合作效率大打折扣，直接影响环境保护税的征管实效。
1.税收征管协作制度不健全。为了更好地实现生态环境部门和税务部门的默契配合，《环境保护税法》第十四条、第十五条规定了两部门之间的配合方式以及需要传送的具体信息。《环境保护税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第十二条至第十四条，也进一步规范了征管机构之间的合作。但对环境保护税协作征管模式的具体程序和责任承担等均未作明确规定。《税收征管法》作为我国税收征管的基本法，第五条第三款虽规定各有关部门和单位具有协助税务机关的义务，但该规定过于简单，对协作的具体环节、程序也均未涉及。这使得《环境保护税法》中所规定的生态环境部门的税收征管协作义务顺利履行的难度大大增加。
2.税收核定程序不明确。目前环境保护税核定制度缺乏一套完整的程序规范。《环境保护税法》及其实施条例仅仅规定生态环境部门和税务部门会同进行环境保护税的税收核定工作，并没有就税收核定程序作出详细具体的规定。《税收征管法》中也未直接规定核定的具体操作程序，而是将相关程序制定权赋予了国务院税务主管部门。而目前无论是税务部门还是生态环境部门，都未对环境保护税的核定程序作出具体规定，仅有部分省级税务机关单独或联合当地生态环境机关出台了环境保护税核定征收管理办法。就目前各省出台的核定征收管理办法来看，内容尚不具体、可操作性不强，有关的核定程序规范尚不完善；且这些核定征收管理办法一般为规范性文件，法律效力相对较弱。
《税收征管法实施细则》中也未明确具体的核定程序，仅规定了四种纳税人应纳税额的核定方法。除此之外，四种核定方法的具体使用规则、税务机关的核定标准、核定的启动方式、核定程序和环境保护税复核程序的衔接等关键环节都未予以规定。在税收征管实践中，由于没有具体程序性规范的指引，税务机关拥有较大的自由裁量权。
3.复核规定不具体。《环境保护税法》第二十条规定，在办理申报纳税时发现纳税人申报异常的，税务部门可以提请生态环境部门复核。《实施条例》第二十二条规定，当纳税人的申报数据无正当理由同比上一年或者同类型纳税人明显偏低时，可以认定为排污数据异常。但是“偏低”如何界定，具体的评判标准《环境保护税法》及《实施条例》均没有给出明确的规定。这与《税收征管法》“申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”的规定类似，缺乏可操作性，不仅给税务部门和生态环境部门征管合作造成困惑，也易滋生执法人员的寻租行为。
另外，与复核程序相关的其他问题规定得也并不明确。首先，纳税人在复核程序之前是否需要预先缴纳税款。如果需要预缴，是否按照纳税人之前自主申报的排污数据计算应纳税额？其次，经过复核程序后，发现纳税人自动申报的排污数据低于生态环境部门的复核结果，确实存在少报、谎报现象时，该纳税人是否需要缴纳复核期间的滞纳金？这些都是切实影响到纳税人合法权益的问题，也是衡量我国环境保护税复核操作规范合理性和合法性的重要因素，但是目前尚未有相关法律法规对这些问题予以具体规定。
（二）生态环境部门的主体地位与责任性质界定阙如
1.生态环境部门的主体地位不明确。纳税人无论是提起行政复议还是行政诉讼，被申请人或者被告应是作出具体行政行为的行政机关。由于环境保护税征管方式不同于其他税种，需要生态环境部门协助进行排污数据的监测和核定。因此，在部门协作征管模式下，表面上看纳税人纳税与否以及应纳税额的多少由税务部门确定，但行使监测职权并核定纳税人排污量的生态环境部门发挥着重要作用，其核定结果直接影响最终的应纳税额，对纳税人的实际权益产生实质影响。
依据《环境保护税法》的规定征收环境保护税的责任主体不仅仅是税务部门，也包括生态环境部门。但是，如果纳税人对税务机关的征税行为不服，行政复议的被申请人及行政诉讼的被告如何确定并不明确。虽然并没有以自己的名义作出征税决定，生态环境部门是否可以以被申请人身份参与纳税争议是个需要进一步明确的现实问题。是将作出行政征收决定的税务机关作为被申请人或者被告？还是将两部门作为共同被申请人或共同被告？或是将税务部门作为被申请人或被告，生态环境部门列为第三人？《环境保护税法》及《实施条例》并未对此作出明确规定。
2.生态环境部门的责任性质不清晰。在环境保护税征管过程中，生态环境部门与税务部门各有分工，生态环境部门主要负责污染源监测并及时提供计税信息，税务机关主要负责税款的征收。但生态环境部门的协作征管行为是基本法定职责，还是属于请求回应的附属义务，对该行为性质的界定并不清晰。这将导致税收征管中各部门不履行相应职责时的法律责任不明晰。如果没有相应的责任承担机制，往往无法保证协助部门的积极性。因此，协助行为的定性是法定职责还是附属义务，会直接影响生态环境部门出现不作为或者工作不到位情况时承担法律责任的性质与轻重。目前，对于税务部门与生态环境部门不按规定履行职责时的法律责任，《环境保护税法》第二十三条仅规定依照《税收征管法》和《环境保护法》的有关规定追究法律责任。但《税收征管法》有关协作制度规定不完善，致使协助部门不履行职责时应承担何种法律责任并不清晰。另外，《环保法》中也未明确规定生态环境部门在数据监测、异常复核等相关环节不履行职责的法律责任。

二、环境保护税征管难题的应对
针对以上环境税征管制度的不足，可以从协作征管的健全、税收核定制度的改善等几方面进行完善。
（一）完善相关制度提升部门协作
1.具化《税收征管法》中的协作制度。通常来说，征管规则应先由作为税收征收程序法的《税收征管法》规定，具体税种法再在此基础上细化。同理，税收协作征管规则应先由《税收征管法》进行系统性规定，《环境保护税法》在此基础上对该税种涉及征管协作的对象、内容、形式、程序等相关内容进行具体规定。然而当前作为税种法的《环境保护税法》对跨部门税收征管协作虽作出了框架性规定，但《税收征管法》对协作制度仅规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”，条款内容过于简单、概括。
由于环境保护税对税收征管技术提出了更高的要求，《环境保护税法》规定建立税收征管的“分工协作工作机制”，《税收征管法》作为税收管理程序方面的基础性法律规范，理应立足于规范税种征管规则，对行政机关的税收征收程序作进一步规定。因此，随着我国税收协作征管模式的发展与升级，面对环境保护税在征管实践中已经显现的问题，为解决实践中的客观需要与法律滞后之间的矛盾，适应当今新形势下的征管要求，《税收征管法》应对税收协作征管制度作出更详细的规定。笔者建议在第五条中进一步规范各有关部门和单位协助税务机关执行职务的具体程序、各环节的权利与义务等，实现《税收征管法》与《环境保护税法》中关于协作征管的有效联动。
2.明确环境保护税核定程序。程序正义是实现法律正义的重要保障。为保障相对税务机关处于弱势地位的纳税人的合法利益，一方面要求行政机关合法、合理行政，另一方面也要保证纳税人陈述申辩的基本权利。环境保护税相关法律法规均未对税收核定程序作出详细规定，而完善的税收核定程序能够有效地规范税务机关行使行政权利，防止“暗箱操作”，保障纳税人对税务活动的参与权和知情权，实现税收公平、公正。
环境保护税的核定征收应该包括告知、听证、责任承担等几个方面。首先，在告知环节，税务机关应主动披露税收核定所依据的法律法规、计算依据、事实与理由等相关内容，保证纳税人基本的知情权。其次，听证是查明案件事实，保证行政机关合理行政的重要途径，也是纳税人行使陈述申辩权利的重要环节。纳税人对税务机关核定征收决定所依据的事实与理由、提出的证据等，有提出异议的权利。最后，在责任承担环节中，当税务机关在税收核定过程中出现滥用权利等不当行政行为时，纳税人可以通过税务行政复议或行政诉讼来维护自身合法权益。
3.确定环境保护税的复核程序。首先，明晰“异常”的判断标准。纳税人申报异常复核程序是环境保护税中的特殊制度。税务部门在处理纳税申报工作中，发现纳税人提供的排污数据与生态环境部门的监测数据存在“异常”，这是复核程序的必要条件。但是，对于“异常”的具体衡量标准，《环境保护税法》及《实施条例》均没有明确规定。该标准应由税务部门会同生态环境部门联合制定。当纳税人提供的排污数据与生态环境部门的监测数据不同时，不能简单地认定为异常。考虑到特殊的环境条件下监测设备的使用情况，应当允许适当的误差，误差的标准建议控制在10%以内。具体来说，以生态环境部门的监测数据为基础变量，如果纳税人没有安装自动监测设备的，以同年同行业规模近似的企业排污量为基础变量。当纳税人提交的排污数据与生态环境部门的监测数据的差量绝对值没有超过基础变量10%时，应当认定为是正常的误差范围。但是，在无正当理由的情况下，数据的差量绝对值超过基础变量10%时，税务部门就可以认定为申报数据异常，向生态环境部门提请复核。设定具体的执行标准不仅易于操作，而且能够有效规避行政机关的权力滥用。
其次，明确异常申报复核相关问题的处理。一方面，纳税人在申报异常复核程序之前是否需要预先缴纳税款。另一方面，经过复核程序后，发现纳税人确实存在少报、谎报现象时，是否需要缴纳复核期间的滞纳金。有学者出于有利于纳税人的角度，认为这一期间是生态环境部门履行职责的期限，纳税人不应对这一期限缴纳滞纳金。在税收征管中，纳税人具有主动申报纳税的义务，且应对自身申报数据的真实性和完整性负责。同时，《税收征管法实施细则》明确规定，纳税人应缴但未缴或者故意少缴应纳税款的，应加收滞纳金。因此，在环境保护税复核期间，纳税人需要预缴税款，滞纳金可以根据异议过后的应税款项具体分析。如申报的数据低于经生态环境部门复核后的数据，纳税人需要补缴税款，且对需要补缴的税款加收滞纳金；反之，无须缴纳复核期间的滞纳金。这样既有利于督促纳税人如实申报，也有助于打消企业漏缴、少缴应税款项的念头。
（二）明确生态环境部门争议主体地位
在环境保护税征管中，生态环境部门拥有会同税务部门对污染物的核定权，以及对纳税人申报异常的复核权。当纳税人不服税收核定和复核结果而发生征纳税款争议时，《环境保护税法》及《税收征管法》并未明确该向哪个部门提出行政复议或者行政诉讼。但是，在这两项行政行为中，生态环境部门对相应的结果都产生了实质性的影响。无论是税收核定还是异常复核，生态环境部门的意见都是税务部门作出相关行政决定的重要税收依据。因此，纳税人对税收核定和复核结果表示异议，其实大部分意味着对生态环境部门的数据监测和数据复核结果不服。排污数据的准确认定是环境保护税征管的基础，由于生态环境部门在污染物排放数据的审核上起到了决定性作用，有学者认为《环境保护税法》应当明确生态环境部门可以作为有利害关系的第三人参加行政复议或诉讼。考虑到税务部门是实施税收征管的主要责任者，相关征收决定也是以税务机关的名义作出，生态环境部门处于协助征收地位，因此，纳税人以税务机关作为被申请人或被告，将生态环境部门列为第三人的做法较为合适，生态环境部门参与更有利于复议机关或法院查清相关事实。本文认为，无论是生态环境部门作为行政复议或诉讼中的第三人还是共同被申请人或共同被告，虽然具有一定的合理性，但并不完美。为了更好地解决这个问题，可以根据多阶段行政行为理论，对生态环境部门的主体地位依其所处的阶段不同作出不同的定性，分阶段明确生态环境部门的主体地位。首先，应该明确规定，在税务机关征税决定之前，生态环境部门应将监测数据或者数据复核结果予以公示。在公示期内，纳税人可以对公示结果提出异议，或者申请行政复议或提起行政诉讼，此时，生态环境部门就是被申请人或被告。其次，一旦公示期满，当事人对生态环境部门的数据没有提出异议，嗣后却对税务机关征税决定提出异议的，此时生态环境部门则可以作为第三人参加行政复议或诉讼。
（三）细化生态环境部门的权利、义务与法律责任
《环境保护税法》虽然对生态环境部门的协作进行了规定，但更多的是原则性规定，并未对该部门在环境保护税的数据监测、核定、复核等起到实质作用环节中的权利、义务等予以明确、具体的规定。在部门协作过程中，细化生态环境部门、税务部门的权利与义务，制定惩戒措施，明确责任追究机制，才能更好地发挥各部门优势与协作效应。
首先，为提高生态环境部门与税务部门的合作水平，将生态环境部门的协作行为认定为强制性法定义务较为合适。在环境保护税的征管中，因为应税污染物的特性，生态环境部门对数据监测以及税收核定、复核都发挥了不可或缺的作用。但是，生态环境部门和税务部门两者的具体职能终究存在差异，特别是当利益产生冲突时，如果将生态环境部门的协作行为仅仅认定为是对税务部门的请求进行回应的附属义务，将难以保证生态环境部门认真履行该义务。
将生态环境部门的协作行为认定为强制性法定义务之后，应进一步明确生态环境部门不履行协作义务时的法律责任。作为强制性法定义务，生态环境部门应当对自身的行为负责。因此，当生态环境部门在税收协作征管过程中，出现不作为或者工作不到位，严重影响税收征管成效时，生态环境部门应承担起相应的法律责任。
其次，除了明确生态环境部门的协助责任，同时应当明确其在协作中享有的相应权利。随着税制改革的深入，《税收征管法》虽历经几次修订，但由于法律的滞后性，未能反映现行环境保护税征管模式的变化。对于如何保障协作部门在协作中的相应权利，现行《环境保护税法》与《税收征管法》未能实现有效衔接。协作部门的权益不予以明确，就难以提高生态环境部门协作的积极性。
为了更好地规范《环境保护税法》的征管活动，实现与《税收征管法》的衔接，应在《税收征管法》中增加税收协助征管部门的权益条款。生态环境部门按照《环境保护税法》享有的核定权和复核权，也应当在《税收征管法》中予以保障。建议在《税收征管法》第三十五条中，将税款核定由税务部门统一核定改为“必要时可与协作部门共同核定”。同时，明确生态环境部门在环境保护税复核程序中的复核权，进而实现协作部门权益在实体法和程序法层面的双重保障，提高协作积极性与效果。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第2期。）