混转假设下增值税税负归宿研究——基于一般均衡理论视角

李威03

金双华 邱韵智

东北财经大学财政税务学院


全面营改增后，增值税的征税范围囊括了全部商品的生产和劳务的提供，在增值税与居民生活密切相关的情况下，研究混转条件下增值税税负归宿，准确测算不同收入群体的增值税税负，对后续完善增值税制度、深化增值税改革、优化居民收入分配具有重要的现实意义。
一、相关文献和主要观点
通过税负转嫁原理可知，对商品征收增值税，企业可以通过提高商品价格将税负以“前转”的方式转嫁给消费者，也可以通过压低购入生产要素的价格将税负以“后转”的方式转嫁给要素所有者。在现实生活中，生产者更多的是以“混转”的方式将税负一部分转嫁给消费者，一部分转嫁给要素所有者（陈共，2017）。居民既是消费者又是要素所有者，那么就既要承担消费商品所负担的增值税税负，又要承担要素提供所负担的增值税税负。在研究税负在个人或家庭间的归宿时，需要同时考虑收入来源端和消费使用端的情况（理查德·A. 马斯格雷夫 等，2003）。
国内学者对增值税或间接税税负归宿问题的研究相对较少，而且大部分采用税负前转的假设。蒋洪 等（2004）、卢洪友 等（2005）在局部均衡分析的基础上使用线性支出系统模型测算商品税税负归宿；张阳（2008）运用可计算一般均衡模型测算了间接税在我国不同收入群体之间的税负情况；刘怡 等（2004）、聂海峰 等（2011）、杨玉萍 等（2017）、何辉（2015）分析计算得出增值税具有累退性；席玮（2012）、汪昊 等（2017）基于税负转嫁视角，采用混转的假设，测算了资本与劳务以及消费所负担的实际税负。
国外学者就间接税的税负归宿理论研究及实证研究早已开始。Harberger（1962）认为在局部均衡分析失效的情况下，一般均衡分析是研究税负归宿的更佳方案，并开创了一般均衡下的税负归宿求解方法；Mieszkowski（1967）扩展延伸了哈伯格模型，在一般均衡框架下采用混转的假设，通过构建数理模型求解税负归宿；Ballentine（1974）在哈伯格模型的基础上，对比了平衡预算归宿和差别归宿两种分析方法，两种方法得出的结论基本相同；Browning（1978）对消费税税负归宿进行分析，运用可计算一般均衡模型测算了征收商品税后收入来源端和消费使用端所承担的税负；Fullerton 等（2010）、Rausch 等（2011）在对间接税税负进行测算时均采用混转的假设。
厂商作为理性经纪人，在寻求利润最大化的情况下，不论是将税负转嫁给消费者，还是将税负转嫁给要素所有者，只要能将税负转嫁出去，对厂商来说都是有利可图的。混转的假设更符合理性人的思维，也更贴近现实生活情况。所以本文在测算增值税税负时采用混转假设，用以更准确地分析不同收入群体的收入来源端和消费使用端的增值税税负情况。

二、一般均衡下的增值税税负归宿数理模型构建
在测算承担的税负前应明确如何衡量税负。我们借鉴Fullerton 等（2002）的做法，用征税后的收入变化来衡量居民所承担的税负。结合Browning（1978）对税负归宿的分析，假设居民收入来源只包括劳动所得、资本所得和政府转移收入，没有储蓄和投资，社会只生产两种商品X和Y，收入全部用于消费，那么可以得到：

其中：I表示居民收入总额；L和K分别表示劳动和资本，ω和r为劳动价格和资本价格；TR为政府对居民的转移支付；商品X和Y的单位价格分别为PX、PY。在征收增值税且增值税税负发生混转时，一部分税负转嫁给要素所有者使要素价格发生变化，一部分税负转嫁给消费者使商品价格发生变化，如果用收入变动衡量增值税税负情况，就可以得到：

其中：dI/I代表收入变动；f、g、h分别代表总收入中劳动、资本、转移支付所占的份额，三者之和为1；a为总消费中消费商品X 所占的份额。由于本文的研究不涉及转移支付问题，所以这里假设征税不会影响政府对居民的转移支付，那么可以得到：

等式右侧前半部分衡量的是要素价格变动导致收入变动的情况，可以理解为征税后税负由收入来源端所承担的那一部分；后半部分衡量的是商品价格变动导致收入变动的情况，可以理解为征税后税负由消费使用端所承担的那一部分。整体的税负由收入来源端和消费使用端共同构成。

三、增值税税负归宿中可计算一般均衡模型的使用及相关数据说明
（一）可计算一般均衡模型的设定
通过上述对增值税税负归宿的一般均衡分析可知，居民不仅承担消费环节的增值税税负，也承担源于要素提供环节的增值税税负。要测算不同环节的增值税税负，需要商品市场和要素市场同时达到新的均衡。因此本文采用可计算一般均衡模型来模拟测算增值税税负。
在可计算一般均衡模型中，我们将商品市场按消费属性分为九类，即：食品、衣着、居住、家庭设备及用品、交通通信、文教娱乐、医疗保健、其他居民直接消费的服务以及居民不直接消费的服务。商品市场中有四类经济参与者：居民、企业、政府和国外主体。我们将居民分为城市与农村两类，同时按收入由低到高，将城市居民分为七组，将农村居民分为五组。文中所构建的可计算一般均衡模型以标准可计算一般均衡模型基础框架为依据，结合我国具体国情，在资本供给虽有弹性但相对短缺的情况下，放松了资本价格不变的限定条件，设定资本供给与资本价格正相关。
在对税负归宿进行测算时，研究方法主要分为三种，即绝对税负归宿、平衡预算归宿和差别税负归宿。绝对税负归宿衡量的是在其他税收和政府支出不变的情况下某个税种变化对经济产生的影响；平衡预算归宿衡量的是税收收入与政府支出相结合，保持预算水平不变时的分配效果；差别预算归宿衡量的是在保证政府预算不变的情况下，以一种税替代另一种税的税负归宿差异。在使用差别税负归宿时，通常使用一次性总付税作为参照点，因为一次性总付税不改变商品的相对价格、不影响税负变化同时也不改变政府收支规模，进而可以分析被替代的某个税种的税负归宿。本文使用差别预算归宿，在保证税收总收入不变的情况下用单一比例的个人所得税替代增值税（汪昊 等，2017），用以测算增值税在混转情况下的税负归宿。
（二）数据与参数的选择使用
本文根据2012年、2016～2018年《中国统计年鉴》，以及2016年《中国财政年鉴》和《2012中国城市（镇）生活与价格年鉴》共同编制得到2015年社会核算矩阵（SAM）。其中商品、活动、资本劳动要素投入、居民与政府消费、存货与出口的数据均来源于2018年《中国统计年鉴》中的2015年投入产出表；企业所缴纳的企业所得税、个人所缴纳的个人所得税、生产税净额中的增值税依据的是2016年《中国财政年鉴》；居民获得的政府转移收入、居民储蓄等数据依据的是2017年《中国统计年鉴》中的2015年实物部分的资金流量表；国外对政府和居民的转移支付主要来源于2016年《中国统计年鉴》中2015年国际收支平衡表。因2011年以后无法获得不同收入群体的各类收入数据与在不同消费品上的消费支出数据，因此在假设短期居民收入结构、消费结构不发生变化的情况下，对2015年城市、农村居民收入和消费总量按2011年城市、农村居民收入和消费结构进行拆解，其中城市居民收入、消费比例根据《2012中国城市（镇）生活与价格年鉴》计算得到，农村居民收入、消费比例根据2012年《中国统计年鉴》计算得到。可计算一般均衡模型中的份额参数和规模参数可以通过社会核算矩阵（SAM）校准估计得到，模型中常替代弹性（CES）生产函数、阿明顿（Amington）函数、常转换弹性（CET）函数中的各替代弹性以及弗里希（Frich）参数主要参考赵永 等（2008）和全球贸易分析数据库（GTAP7）中的数据。

四、实证结果与分析
结合数理模型以及可计算一般均衡模型，在差别税负归宿的方法下使用数学规划建模（GAMS）软件，可以获得要素价格变化情况以及各商品价格变化情况，进而可以测算出不同收入群体的增值税税负来自收入来源端与消费使用端的情况。模拟结果显示资本的相对价格下降1.1%，将其代入公式（3）可分别计算出按收入由低到高的七组城市居民和五组农村居民源于收入来源端和消费使用端的增值税税负。
（一）城市七组居民增值税税负情况

就城市居民收入来源端增值税税负看，税负在0.087%至0.133%之间波动，随收入提高呈现上升—下降—上升的态势。结合公式（3）可知，不同收入群体的收入来源端增值税税负的差别主要取决于g，也就是不同组别中资本收入占总收入的比重。根据国家统计局国民经济核算司2004年之后的规定，“对于个体经济来说，业主的劳动者报酬和经营利润不易区分，这两部分视为营业利润，而劳动者报酬仅包括个体经济中的雇员报酬”（国家统计局国民经济核算司，2007）。所以我们按要素性质将工资性收入归为劳动收入，经营性收入和财产性收入归为资本收入。在假设城市居民收入结构不变的情况下，根据《2012中国城市（镇）生活与价格年鉴》计算得到2015年城市居民不同收入组别资本收入占总收入比重的情况为：12.11%、12.35%、9.68%、8.55%、7.93%、8.99%、10.24%， 整体和收入来源端税负变化趋势相同，符合本文对城市居民收入来源端增值税测算的情况。但城市居民资本收入占总收入比重呈波动态势的原因还需要进一步思考。通常低收入群体相较于中高收入群体而言缺少先进的劳动技能，而更多依靠从事小本生意获得经营性收入，所以相较于中等收入群体，低收入群体资本收入占总收入比重较高；中等收入群体主要靠劳动技能获得工资性收入，所以劳动收入占总收入比重较高；对于高收入群体而言，其收入主要来源于财产性收入和公司性质的经营收入，所以资本收入占总收入比重较高（汪昊 等，2017）。
再来看城市居民消费使用端税负情况。城市居民消费使用端增值税税负随着收入的提高而下降，税负由6.973%降至4.222%，也就是说消费使用端增值税税负呈现出累退性。这是因为随着收入的提高，边际消费倾向下降，附加在商品中的增值税在总收入中占比下降，进而消费使用端增值税税负与收入呈反向变动关系。
增值税总税负为消费使用端税负与收入来源端税负之和。城市居民增值税总税负呈现出累退性，税负由7.103%降至4.335%。从数值上看，收入来源端的税负变化幅度小于消费使用端的变化幅度，而消费使用端的税负在绝对数值上要远高于收入来源端。这就使得增值税总税负与使用端税负的走向基本相同。
（二）农村五组居民增值税税负情况

就农村按收入从低至高分为五组的情况看，收入来源端的增值税税负区间在0.481%至0.562%之间；消费使用端增值税税负在2.903%至4.770%之间；总税负在3.465%至5.251%之间。
收入来源端税负随收入提高呈现随收入上升—下降—上升的波动态势。同城市居民增值税来源端税负一样，需要考虑其资本收入占总收入比重的情况。假设2015年农村居民收入结构与2012年相同的情况下，根据2012年《中国统计年鉴》计算得到2015年农村不同收入群体资本收入占总收入比重分别为：43.71%、49.41%、48.31%、46.77%、51.09%，可见农村不同收入群体收入来源端增值税税负呈现的趋势与资本收入占总收入比重的趋势相同。消费使用端的税负整体呈现下降趋势。总税负呈现随收入的提高逐渐下降的趋势，总体呈现出累退性。
对比城市与农村居民增值税税负可知，两者的收入来源端增值税税负都与不同收入群体资本收入占总收入比重有关。相较于城市居民，农村居民资本收入占总收入的比重要高得多，城市居民的收入更多依赖于工资性收入。而在使用端上，城市和农村居民承担的税负都随收入的提高而下降，这是由于边际消费倾向递减而产生的增值税的累退性。但城市居民在使用端上的增值税税负普遍高于农村居民，这可能是因为城市居民的消费支出弹性大于农村居民，而且城市居民收入增长快于农村居民，进而增加了城乡居民消费差距（胡日东 等，2014）。因为使用端税负在总的增值税税负中占比较高，所以城市居民的整体增值税税负要高于农村居民。
要素替代弹性的取值对增值税税负有着重要影响，所以需要对要素替代率进行敏感性分析。本文参考使用的是赵永 等（2008）的要素替代弹性0.8，在进行敏感性分析时，令其在原始参数±50%的区间范围内变化，判断本文结果是否稳健可靠。结果表明要素替代弹性在±50%变化区间之内波动幅度很小，维持在一个平稳的区间范围之内，所以，本文选取0.8作为要素替代弹性具有很强的稳健性。

五、政策建议
消费者承担的增值税税负既有收入来源端的部分又有消费使用端的部分，两个部分共同构成居民总的增值税税负。对于研究中发现的问题，本文结合调节收入分配的相关措施和我国现阶段增值税税制情况提出如下政策建议。
（一）从消费使用端增值税税负出发，降低增值税的累退性
一是设计差异化增值税税率。目前，相较于大部分服务业6%的税率，一些基础民生用品税率仍较高。因此在后续改革中应准确区分满足生活必要的商品服务与其他商品服务，对需求弹性小的生活必需品与服务实行低税率，对需求弹性大、与闲暇呈互补的商品与服务实行高税率。这样可在一定程度上缓和增值税在消费使用端对居民收入分配的逆向调节作用。二是适度降低小规模纳税人征收率。低收入群体的消费习惯和消费渠道使他们通常会选择从小规模纳税人处购买商品。个体工商户、小微企业生存成本高，而且当小规模纳税人销售额离起征点差距较大时，提高起征点往往无法给予其真正的优惠。所以，在提高小规模纳税人起征点的同时还应考虑降低征收率，从而降低低收入小规模纳税人税负，使低收入群体获得实惠。三是通过精准扶贫对低收入群体的基本生活消费给予定向补贴。以补“物”而非补“钱”的方式对维持生存的生活必需品（如米、面、油等）进行补贴。补“钱”使得低收入群体可以在生活必需品与其他商品服务上权衡分配，所补贴的“钱”并不能保证完全用于生活必需品的消费。而补“物”会减少低收入群体对基本生活物品的自行购买量，保证补贴的作用方向，降低低收入群体所负担的增值税。
（二）从收入来源端增值税税负出发，降低低收入群体收入来源端税负
从根源上讲应降低低收入群体资本收入占总收入比重。可以增加对低收入群体的教育性投入，适当延长义务教育年限，加大对职业技术教育的扶持力度，提高其相关职业技术技能，使其获得更高比例的劳动收入。从结果上讲应对低收入群体从事的经营性产业给予政策支持。对低收入群体从事的经营性产业给予所得税上的优惠或补贴，或通过金融创新和政策扶持，如贷款展期、无还本续贷等多种方式，增加对农户和城镇个体经营者的支持，降低其资本获取难度和成本。
（三）从增值税总税负出发，优化增值税税制结构，降低企业税负
在保证财政可持续性的前提下，有低有高“结构性”简并增值税税率，把三档并为两档，对大部分货物劳务设置13%的标准税率，对基本民生领域的货物劳务设置6%的优惠税率，减少因多档税率导致的企业税负增加、资源配置扭曲等问题，进而降低企业转嫁给要素所有者和消费者的税负。此外应规范清理增值税优惠政策。营改增的过渡期已经结束，营改增之后推行的多项过渡性优惠政策应逐步清理规范，如四大行业中涉及新老项目的过渡政策以及建筑业中一般纳税人可以选择简易计税等过渡性办法。同时，将免税政策尽可能向最终环节靠拢。例如对纳税人提供与技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税，这一政策鼓励了技术创新，但同样也打断了增值税抵扣链条。由于中间环节免税不能进行进项税额抵扣，中间环节免税只会增加下游企业成本，最终加重消费者税收负担。所以要尽量将免税政策放在最终环节的民生领域，取消中间环节免税优惠政策。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。）

END


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