汇算清缴之——深度解析！公益性捐赠与视同销售的税务处理以及汇算申报填报解析

辽宁政策君

前言
  为激励企业热心慈善公益、积极履行社会责任，国家税务总局出台了多项公益性捐赠税收优惠政策。特别是今年疫情防控期间，对企业捐款捐物助力疫情防治工作的公益性捐赠支出也给予了强有力的税收优惠政策。为方便纳税人更好的理解和执行捐赠税收政策，我们编辑以下内容。
  在年度汇算清缴时，捐赠业务的税务处理，可以分解为捐赠业务计算税前扣除金额和视同销售业务两项内容。
一、公益性捐赠的政策把握
01公益性捐赠扣除的基本规定
《企业所得税法》第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
02公益性捐赠支出税前扣除的范围

捐赠方式	捐赠用途	是否可以税前扣除
通过县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构	慈善活动 公益事业	可以
通过公益性社会组织直接捐赠		可以

注意事项：
1.公益性社会组织需要取得“公益性捐赠税前扣除资格”。
2.县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。
3.直接捐赠不可以在税前扣除。
03公益性捐赠支出扣除比例

比例	扣除时限
年度利润总额12%以内的部分	准予在计算应纳税所得额时扣除
超过年度利润总额12%的部分	准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除

注意事项：
1.年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
2.企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
3.特殊项目的公益性捐赠支出可以全额在税前扣除。
4.直接捐赠不可以在税前扣除。
04什么是“公益性社会组织”
公益性社会组织应当依法取得“公益性捐赠税前扣除资格”。
对符合公益性社会团体条件的社会组织，由财政、税务、民政等部门联合确认公益性捐赠税前扣除资格，每年以公告形式发布名单。

05公益性捐赠应该取得哪些票据
省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联。
企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。
06 允许全额扣除或据实扣除的公益性捐赠
（1）对北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的捐赠支出
对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。
（2）用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出

捐赠方式	捐赠用途	是否可以税前扣除
通过县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构	用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出	可以据实扣除
通过公益性社会组织

通过公益性社会组织和通过县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出
政策执行期限：自2019年1月1日至2022年12月31日。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。
扣除比例：在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。
目标脱贫地区包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村。
企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出，在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时，符合上述条件的扶贫捐赠支出不计算在内。
企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出，尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，可执行上述企业所得税政策。

（3）应对新冠病毒感染的肺炎疫情的捐赠支出
自2020年1月1日起，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。
企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

捐赠方式	捐赠用途	是否可以税前扣除
通过县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构	用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品	可以全额扣除
通过公益性社会组织

捐赠方式	捐赠用途	是否可以税前扣除
直接向承担疫情防治任务的医院捐赠	用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品	以全额扣除

企业享受疫情防控公益性捐赠支出全额税前扣除政策的，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式，并将捐赠全额扣除情况填入企业所得税纳税申报表相应行次。

07捐赠支出在A105070表的地填报
在季度预缴申报时，相应捐赠支出可以作为当期成本费用，在计算应纳税所得额时全额扣除。在年终企业所得税汇算清缴申报时，通过填报105070《捐赠支出及纳税调整明细表》的“非公益性捐赠”“全额扣除的公益性捐赠”“限额扣除的公益性捐赠”三种情形分类进行填报调整。

A105070 捐赠支出及纳税调整明细表

行次	项 目	账载金额	以前年度结转可扣除的捐赠额	按税收规定计算的扣除限额	税收金额	纳税调增金额	纳税调减金额	可结转以后年度扣除的捐赠额
		1	2	3	4	5	6	7
1	一、非公益性捐赠		*	*	*		*	*
2	二、全额扣除的公益性捐赠		*	*		*	*	*
4	三、限额扣除的公益性捐赠

注意事项：
1.“非公益性捐赠”包括直接捐赠等不属于公益性捐赠的支出。
2.“全额扣除的公益性捐赠”包括向北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的捐赠支出，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，应对新冠病毒感染的肺炎疫情的捐赠支出。
3.“限额扣除的公益性捐赠”，需要按计算年度利润总额12%，税收规定的税前扣除额、捐赠支出结转额以及纳税调整额。纳税人发生相关支出（含捐赠支出结转），无论是否纳税调整，均应填报本表。

二、视同销售业务的政策把握
国家税务总局公告2019年第41号对A类企业所得税年度申报表进行了修订，其中对《A105000纳税调整明细表》填报说明进行了补充，对视同销售填报说明进行了补充。主要变化在：
A105000表第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。
01什么是视同销售
视同销售即是会计上不确认收入，但税法上确认收入。主要用来确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为，增值税、消费税、企业所得税等都会涉及到视同销售。企业所得税上的视同销售，需要在汇算清缴时调整税会差异。

02视同销售的基本规定

相关政策	主要内容
企业所得税法实施条例 第二十五条	企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠……等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
国税函〔2008〕828号 第二条	企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠……
国家税务总局公告2016年第80号	国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

03举例说明捐赠业务年报表填报
一、？
例：2019年3月，某企业将自产的20电视机通过公益性社会团体捐赠给了农村贫困学校。该批电视机单台生产成本1000元，同期销售价格为1200元，本年会计利润100万元。（增值税税率16%，不考虑其他因素）。
问：该业务在2019年度汇算清缴时，应该如何填报汇算申报表？
分析：对于符合条件的公益性捐赠，可以享受年度利润总额12%部分在税前扣除，超过部分结转扣除；对于自产货捐赠业务同时又属于视同销售范围。因此，此笔业务在年度汇算清缴时涉及的相关表单可能包括A102010、A105000、A105010、A105070等表单，具体处理和填报如下。
会计处理：
借：营业外支出——捐赠支出 23840
  贷：库存商品 20000
  应交税费——应交增值税（销项税额） 3840
税务处理：
（1）捐赠业务
A102010 一般企业成本支出明细表

……..
二、营业外支出	23840
……..
（五）捐赠支出	23840

A105070 捐赠支出及纳税调整明细表

行次	项 目	账载金额	以前年度结转可扣除的捐赠额	按税收规定计算的扣除限额	税收金额	纳税调增金额	纳税调减金额	可结转以后年度扣除的捐赠额
		1	2	3	4	5	6	7
4	三、限额扣除的公益性捐赠	27840		27840	27840
8	本 年（ 2019 年）	27840		27840	27840

国家税务总局公告2019年第41号对A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》填报说明进行了修订。具体是：
8.第8行“本年”：填报纳税人本年度发生、本年税前扣除、本年纳税调增以及结转以后年度扣除的公益性捐赠支出。具体如下：（1）第1列“账载金额”：填报计入本年损益的公益性捐赠支出金额。

（2）视同销售业务

A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表
行次	项目	税收金额	纳税调整金额
		1	2
1	一、视同销售（营业）收入	24,000.00	24,000.00
7	（六）用于对外捐赠视同销售收入	24000	24000
11	二、视同销售（营业）成本	20,000.00	-20,000.00
17	（六）用于对外捐赠视同销售成本	20000	-20000

A105000 纳税调整项目明细表
行次	项 目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
		1	2	3	4
1	一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）	*	*
2	（一）视同销售收入（填写A105010）	*	24000	24000	*
12	二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30）	*	*
13	（一）视同销售成本（填写A105010）	*	20000	*	20000
17	（五）捐赠支出（填写A105070）	27840	27840
30	（十七）其他	23840	27840		4000

来源：辽宁税务