【期刊】在伪造的发票上填写相关内容能否认定非法制造发票犯罪

涉税案例君

在伪造的发票上填写相关内容能否认定非法制造发票犯罪

• 期刊名称：《人民检察》
  

   
  张伟
  北京市西城区人民检察院
目前，对于犯罪嫌疑人在伪造的发票上用税控机等工具填写（打印）虚假的消费单位名称、用途、金额和开票单位名称，并加盖开票单位公章（有的系伪造的单位公章）的行为如何定性，在司法实践中争议不断，处理结果也各不相同。笔者认为，此种行为不能定性为非法制造发票犯罪。

一、在伪造的发票上填写相关内容的行为不属于伪造行为

从行为性质看不属于伪造发票行为。顾名思义，伪造发票就是通过非法手段制造发票，应当涵盖从专用纸张的制造、剪裁，在专用纸张上对发票的各种项目（包括税收发票专用章）的印刷，直至对发票的装订等工序的完整过程。伪造发票行为仅仅应当发生在发票的制造过程中，而不能扩大到发票制造完成之后的其他过程，即一旦发票已经印制完成，则对此张（本）发票的任何行为都不能定性为伪造行为。因此，在已经印制好的发票上填写相关内容，无论填写的项目是什么，填写的内容是否真实，也无论其填写的载体是否是合法、真实的发票，以及其是否明知此发票为伪造的发票，都是在已经完成了印制工序后的发票（包括伪造的发票）上的填写行为，而不能成为伪造发票行为。

二、在伪造的发票上填写相关内容行为应当定性为虚开发票行为

首先，我们来分析在伪造的发票上填写的相关内容属于是虚假信息的情况。发票的使用，应当基于存在客观真实的交易的基础之上。如果没有发生客观真实的交易，而编造相关信息在发票上进行填写，无论其填写的载体是合法的真发票还是伪造的发票，其行为都是违反税收管理法规的，都可以定性为虚开发票行为。其中，如果填写虚假信息行为的载体是增值税专用发票的话，则其行为就是典型的虚开增值税专用发票行为，应当依照 刑法有关规定定罪处罚。  [1]

其次，关于在伪造的发票上填写的相关内容属于是真实信息的情况。在此种情况下行为的定性就要区分填写人是否明知填写内容的载体是伪造的发票。如果填写人明知自己填写相关内容的载体为伪造的发票，仍然出于逃税等目的，而在伪造的发票上填写反映了真实交易内容的行为，则其行为应当属于是虚开发票行为。例如，在经济交易发生后，销售方应当向购买方出具真实的购货发票，但销售方为了减少销售收入从而偷逃税款，并没有向购货方出具自己真实的发票，而是采取在伪造的发票上填写相关内容后，交付购货方。在此情况下，虽然其填写的内容为真实信息，也存在客观真实的交易，但其行为仍然是典型的虚开发票行为。

但是，如果填写人是不明知填写的载体（即使用的发票）为伪造的发票，则在伪造的发票上填写真实的内容的行为本身应当是合法行为。例如，某单位在税务机关领取发票时，由于税务人员的疏忽或者是故意，而被领用了伪造的发票，但该单位并未察觉。在其不知情的情况下，其工作人员在伪造的发票上填写了反映客观真实发生了的有关交易的相关内容，并将其交付购买方。此行为则应当属于是合法行为，对于由于购买方因获取的发票系伪造的发票而导致的各种损失及其后果，均应由发生疏忽的税务人员负责。即只有在此种情况下，在伪造的发票上填写相关内容的行为是合法行为，不属于虚开发票行为。

三、在伪造的发票上填写相关内容行为的处罚

根据前述，在不明知填写的载体为伪造的发票的情况，在伪造的发票上填写真实的内容的行为，应当属于是合法行为，不能进行处罚。笔者仅就除此之外的其他在伪造的发票上填写相关内容行为  [2]的处罚进行探讨。

首先，在伪造的发票上填写相关内容行为作为一个单独的行为，不宜全部予以刑事处罚。由于 刑法具有谦抑性的特点，其打击范围应当是社会危害性明显甚至是巨大的刑事违法行为。对于那些社会危害性不大的行为，没有必要都追究刑事责任，有的应当处以行政处罚，有的则批评教育就可以了。同时，罪刑法定原则是 刑法的重要原则。如果在现行的 刑法中对某种违法行为没有明确规定的话，即使其具有的社会危害性极其严重，我们都不能对其依据现有 刑法予以刑事处罚。唯一的补救方法就是及时地对 刑法进行修正，将其纳入刑罚范围，但对此之前的违法行为则不能溯及既往。

其次，在一定的情况下，在伪造的发票上填写相关内容行为可以作为行为人实施其他犯罪的手段行为追究刑事责任。司法实践中，在伪造的发票上填写相关内容行为一般均是同其他犯罪交织在一起的。对于在伪造的发票上填写相关内容的行为可以将其视为是其随后违法行为的手段行为，从而吸纳入其随后的犯罪行为而一并予以刑事处罚。
【注释】
  [1]但需要明确的是，即使是虚开增值税专用发票行为，虽然其社会危害性巨大，所受的刑事处罚也十分严厉，但其性质不能归类为伪造发票行为。
  [2]为表述方便，本文中此后的“在伪造的发票上填写相关内容行为”均为剔除了不明知填写载体为伪造的发票情况下填写真实内容的其他各种情形。