限制欠税人出境性质的法律审思

李威03

黄建文

常州大学史良法学院

一、问题缘起：限制欠税人出境的法律性质之争
限制欠税人出境，也称离境清税。《税收征管法》第四十四条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”在纳税人没有缴清全部欠税的情形下，税务机关对纳税人实施限制出境的行政制裁，主要目的是给需要出境的纳税人造成心理上的压力。在这种心理压力下，纳税人有两种选择：一是缴清欠税（包括滞纳金）；二是向税务机关提供纳税担保。这两种选择是基于能够实现国家税收债权的考量。
无论是税法理论界还是实务界，对于限制欠税人出境法律性质的争议主要集中在限制出境是属于税收保全还是属于税收强制执行。有学者认为限制出境是税收强制执行措施。但亦有学者认为限制欠税人出境属于税收保全措施，其主要理由有二：其一，限制出境虽然无法直接做到保全财产，但其目的确实是为了保障税收安全，因而可以归入税收保全措施之列；其二，限制出境对需要出境的纳税人也是一种压力。
限制出境法律性质之争的根源在于，我国行政法学在行政强制执行、行政强制措施、行政即时强制等行政强制“大家族”中的概念及其相互关系的理解上存在很大分歧，并一度影响到行政强制立法的进程。限制欠税人出境的法律性质之争直接导致税务机关税收执法的困境，如与限制出境行政决定相关的限制出境对象的选择与认定、欠税认定的程序与权限、课税禁区原则的适用、纳税人权利的救济方式与程序等。因此，本文试图以公法上金钱给付义务理论对限制欠税人出境的法律性质进行厘定，以完善限制欠税人出境制度的立法。

二、理论检视：基于公法上金钱给付义务理论对欠税及其制裁的分析
关于公法上金钱给付义务的含义，哈特穆特·毛雷尔（2000）认为公民在行政法上的义务主要有行为、不行为和公法上金钱给付义务，公法上金钱给付义务实质上是以给付一定数额的金钱为内容的债权，货币是其主要的表现形式。公法上债权主要包括税金、规费、捐税、罚金、代履行费用等。我国《行政强制法》第四十五条对不履行公法上金钱给付义务的法律责任作出了规定。无论理论上还是立法上，对公法上金钱给付义务的认识基本是一致的。首先，公法上金钱给付义务只是指在行政法律关系中，根据行政法规定行政相对人对行政主体所负的公法上金钱给付义务，并不包含其他情形。其次，公民在公法上的金钱给付义务是由法律所创设的，行政机关只能根据法律规定就公法上金钱给付义务作出决定，而不能创设公民在公法上的金钱给付义务。最后，如果公法上金钱给付义务没有得到履行，则应当根据法律规定对相对人实施强制执行。税收作为具有公法上金钱给付义务的公法债权，具有以下特征。
1.在具有公法上金钱给付义务的税收债法关系中，国家作为公法债权人，是公共利益的维护者，而不代表任何个人利益。税收作为公法债权与民法上的私法债权最大的区别是私法债权相对人的利益是对立的，甚至存在严重冲突。在税法中，国家所代表的公共利益实际上包含了纳税人个人利益。虽然在税收征纳过程中，有时个人利益与公共利益可能会产生冲突，但如果对税法条款的理解有争议，则一般应当作出对纳税人有利的解释。所以，国家作为公法债权人不仅要保护国家利益，还要保护包括纳税人在内的所有主体的社会公共利益。
2.在具有公法上金钱给付义务的税收债法关系中，纳税人是债务人，国家是居于公权力地位的债权人。相对于民法上的私法之债，国家不仅有以行政决定确定税收之债的权力，还可以对不履行纳税义务的纳税人的财产采取税收保全措施甚至实施强制执行。而私法之债的债权人除有限的私力救济外，基本上只能借助于民事诉讼进行公力救济。
3.在具有公法上金钱给付义务的税收债法关系中，国家居于管理者地位，而纳税人作为行政相对人居于被管理者地位。但税收债权的产生必须符合税收法定原则，国家实现税收债权的手段如税收核定、税收保全措施、税收强制执行等可能损害纳税人权益的行政行为必须符合法律保留原则。
把税收定位为具有公法上金钱给付义务的公法之债，实际上是打通了公法与私法两大板块“相互分离”的状态。税收债法理论在立法上的确立，使得国家不仅可以使用税收强制执行等公法手段，还可以使用代位权等私法工具实现税收债权。国家向纳税人征收税款后，向社会提供公共产品和服务，可以说国家征税代表了社会公共利益。因此，纳税人的欠税行为不仅是私法之债视角下的“违约行为”，更是违反了公法上的金钱给付义务，属于《税收征管法》上的违法行为。“综观各国行政强制制度，不难发现，其深受民事强制执行理论和法律制度的影响，集中表现在行政强制手段与民事强制执行手段的类似性。”对于纳税人没有履行公法上金钱给付义务的欠税，税务机关通过强制执行进行追征。而且受民事强制执行手段的影响，《行政强制法》呈现行政制裁手段多样化的趋势。“以行政上的制裁等其他手段为补充的多样化强制手段，都反映了人权保障的基本理念，即从人权保障的基本理念出发，尽量抑制直接强制手段的适用。”由于税收债法理论根植于民法之中，因此税法在设计欠税追征制度时，充分体现了税法的人文关怀，采用了行政强制手段的递进模式，即对欠税人的财产采取保全措施（查封、扣押、冻结），然后再实施税收强制执行（拍卖、变卖、扣划存款）。只有在穷尽对物的保全措施与对物的强制执行手段且难以奏效的情况下，税务机关才能根据法律规定对纳税人的人身权实施有限的限制，即《税收征管法》第四十四条规定的限制欠税人出境。

三、路径构建：完善《税收征管法》关于限制欠税人出境制度的思考
税收保全措施是指税务机关在规定的纳税期之前，在由于纳税人的行为或者某种客观原因致使以后税款的征收不能保证或难以保证的情况下而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。《税收征管法》第三十八条、第四十条是关于税收保全措施与税收强制执行的规定，法条规定的税收保全措施只有“查封、扣押、冻结”三种情形，而税收强制执行也只有“扣划、拍卖、变卖”三种手段，并未涉及对纳税人人身权的限制措施。《税收征管法》关于限制欠税人出境的规定，在立法条文的前后关联方面，似乎与税收保全措施、税收强制执行并不存在密切的联系。而实际上，《税收征管法》及相应的规范性文件，赋予了限制欠税人出境制度以实现税收债权的重任，因此《税收征管法》应当根据限制欠税人出境的性质，完善该制度的立法，使欠税追征更加有效。
（一）《税收征管法》应当规定限制欠税人出境的目的是实现税收债权
从《税收征管法》第四十四条关于限制欠税人出境的表述分析，立法者有“为了保障税收安全，因而可以归入税收保全措施之列。……另一方面，限制出境对需要出境的纳税人也是一种压力”的考量，但是不能作反向推理，即只要存在此种立法考量的税收制裁措施就是税收保全措施。这种反向推理在法理上难以成立。因为保障税收安全一方面是保全税收债权，另一方面就是要在保全税收债权的前提下实现税收债权，只有实现了税收债权，确保税收入库，才能实现真正的税收安全，实现维护社会公共利益的目的。而限制欠税人出境的终极目的不是给欠税人以心理压力，而是有了心理压力的欠税人要么选择缴清税款，要么选择提供纳税担保，这两种方式是国家实现税收债权的重要方式。实现税收债权与保全税收债权有明显区别，无论是保障税收安全还是给纳税人心理压力的立法考量，在法理上都难以证明限制出境就是税收保全措施，因为限制出境是要纳税人清缴欠税或提供纳税担保，所以限制出境的终极目的是实现税收债权，保证税款入库。因此，修订《税收征管法》时应当在该条文中加入“为了实现税收债权”的表述。
（二）《税收征管法》应当体现限制出境不是临时性税收保全措施
根据《税收征管法》第三十八条，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。在纳税期之前就采取税收保全措施，说明纳税人的应纳税款还未明确，至少纳税人还没有申报或税务机关还没有以书面形式明确纳税人的应纳税款并限期缴纳。之所以在纳税期之前就对纳税人的财产采取查封、扣押、冻结等措施，实际上是为了“保全纳税人的责任财产，扩大纳税人的信用基础，增加纳税人的偿债能力，使纳税人有足够的财产可供强制执行”。毫无疑问，税收保全措施的规定源自于民事诉讼法的财产保全制度，其正当性基础是维护社会公共利益，因为税收是国家向社会公众提供公共产品的基础。其实从税收债法理论分析，纳税人是公法上金钱给付义务的债务人，对于债务人有可能影响债务履行的情形，税务机关作为公法债权人有权行使“不安抗辩权”。对于纳税期之前的税收债权，若税务机关发现纳税人有危及税收债权的情形，就可以行使“不安抗辩权”，采取相应的税收保全措施。税务机关对纳税人财产采取的查封、扣押、冻结等措施，在大陆法系国家一般叫“假扣押”。“假”即临时的意思，“假扣押”就是使财产临时脱离纳税人的控制。而限制出境则属于对人的“假扣押”。《税收征管法》第四十四条关于限制欠税人出境的规定，并不符合税收保全措施的临时性特征，尽管限制出境有时间限制。根据最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家安全部《关于依法限制外国人和中国公民出境问题的若干规定》（公发〔1987〕16号），“超过控制期限仍需控制的，应重新办理审批交控手续”。只要纳税人没有缴清欠税又不提供担保且准备出境的，税务机关就可以限制其离境，在重新办理交控手续后，限制离境措施可以连续实施。在修订《税收征管法》时，应当明确以实现税收债权为目的的限制出境措施可以连续实施，而非临时性税收保全措施。
（三）《税收征管法》应当规定限制欠税人出境的性质是税收强制执行
国家税务总局、公安部印发的《阻止欠税人出境实施办法》（国税发〔1996〕第215号）第三条规定：“经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。”从这一规定以及《税收征管法》第四十四条可以看出限制欠税人出境的条件：一是纳税人离境前的应纳税款（包括滞纳金）已经确定，且已届缴纳期；二是已届缴纳期的税款，纳税人没有缴清；三是不能缴清税款的纳税人又不能提供纳税担保。限制出境有一个重要的前提条件就是“税款确定且必须履行，但纳税人已经欠税”，即纳税人已经形成欠税。所谓欠税，杨志强（2014）认为，是指纳税人、纳税担保人或扣缴义务人超过法律、行政法规规定的期限或税务机关依照法律、行政法规确定的期限应缴未缴或少缴税款，在税务机关发现、核实、确认之后，直至税款得到清缴或核销之前，持续拖欠税款的行为或状态，具有明显性和确定性。《税收征管法》第四十条是关于税收强制执行的规定，对于符合规定情形的，税务机关可以对欠税人的财产实施强制执行，而不是采取税收保全措施。因为税收保全措施与税收强制执行的区别是明显的，税收保全措施的时间是“在规定的纳税期之前”，而税收强制执行的条件是纳税人没有按照规定的期限缴纳税款，即在纳税期满后纳税人未履行清缴义务。此外，税收保全措施具有临时性特征，而强制执行所带来的结果却是终局性的。从《税收征管法》关于限制出境的制度设计分析，限制出境是在税务机关对欠税的纳税人财产进行强制执行无果的情况下，由于纳税人需要离境而采取的一种制裁措施，是税收强制执行的一种补充性手段。因此在修订《税收征管法》时，应当明确规定限制欠税人出境的性质是税收强制执行。
（四）《税收征管法》应当规定限制出境适用公法上金钱给付义务的强制执行条件
分析《税收征管法》第四十四条有关限制出境的规定，可以发现该法条所设定的限制出境的条件与公法上金钱给付义务的执行条件相一致。公法上金钱给付义务的执行条件主要有两项：一方面，须有公法上的金钱给付义务。李震山（2007）认为，公法上金钱给付义务，其系因国家课予负担所生，而以金钱给付为内容之负担。税收债权债务关系是因为应税事实或应税行为符合税法规定的课税要件，而使纳税人产生了纳税义务，税收及滞纳金就是公法上金钱给付义务，并且纳税人的应纳税款已经确定。在税收征管实务中，税款确定的形式有纳税人自行申报纳税、税务机关核定征收等，《税收征管法》第四十四条规定的“欠税”的前提就是纳税义务产生且税款已经确定。另一方面，须公法上的金钱给付义务逾期不履行。在税收征管实务中，纳税人自行申报后至纳税期满，应当主动缴纳税款，如果属于须由税务机关核定的税款如土地增值税，则应当在税务机关告知核定税额并在限期之内缴清税款。如果纳税人在纳税期内没有缴清税款的，则属于纳税期内应缴未缴税款，应当加收滞纳金。根据《税收征管法》第四十四条，纳税人没有在纳税期内缴清税款，属于逾期没有履行公法上的金钱给付义务，从而形成欠税，这是税务机关采取限制出境制裁措施的前提条件，所以说《税收征管法》第四十四条关于限制出境的规定与公法上金钱给付义务的强制执行条件是一致的。由此可见，限制出境更具有税收强制执行的本质属性。胡建淼（2012）认为行政强制措施强制当事人履行“容忍、不作为”义务，而行政强制执行强制当事人履行“作为”义务。在纳税人欠税不履行却又需要出境的情况下，税务机关限制其出境的目的并不是需要纳税人的容忍与不作为，而是需要纳税人积极作为履行缴清税款的义务或提供纳税担保。所以税务机关针对欠税人的限制出境决定，不是税收保全，而是税收强制执行。因此，在修订《税收征管法》时，应当规定限制出境适用公法上金钱给付义务的强制执行条件。
如果《税收征管法》把限制欠税人出境的法律性质定位为税收强制执行，对于推进税务机关的“放管服”改革具有十分重要的意义。追征欠税时，税务机关在有多种执行方式可供选择的情况下，“递进式”税收执行机制要求税务机关应首先穷尽对物执行的手段，对物执行未果后，才能对欠税人启动限制出境的执行措施。税务机关通过对需要离境的欠税人施加心理压力，促使其缴清税款的间接强制执行相对于直接强制执行具有“柔性”执法的特征，不仅可以保护纳税人合法权益，更能提高纳税人对税法的遵从度，促进纳税人自觉履行纳税义务，“减缓”征纳双方因直接强制执行带来的冲突。尽管在理论上存在纳税人对限制出境的强制执行决定提起行政诉讼的可能，但因“递进式”的强制执行方式及其间接强制的属性已经充分“钝化”了欠税人对税务机关提起行政诉讼的冲动，从而可以减少因限制出境决定带来的行政诉讼。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。）


END


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