案例详解“先税后分”到“先分后税”给无住所个人带来的个税红包

子宁

前不久，《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（简称35号公告）发布，新个人所得税法施行后，相关人士密切关注的无住所个人有关个人所得税政策得以明确，相比较《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（34号公告）带来的显而易见的政策红利，35号公告中税款计算方法的变化带来政策红利也非常丰厚。

在旧个人所得税法的政策语境中，对无住所个人纳税人的税款计算，无论是无住所居民纳税人还是无住所非居民纳税人，均实行“先税后分”。而在新个人所得税法的语境下，实行“先分后税”，分情形解释如下：

无住所个人在境内居住累计不超过90天的情形

在旧法语境下，按照《关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号，以下简称97号文件）的规定：

应纳税额 =（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数）

在新法语境下，按照35号公告的规定，先要计算境内工资薪金收入额，再计算应纳税额。

境内工资薪金收入额 = 当月境内外工资薪金总额 × （当月境内支付工资薪金数额÷当月境内外工资薪金总额）× （当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）

举例如下：

美国人史密斯先生受美国总公司指派，2018年1月在中国境内子公司工作15天后离境，当年未再来中国，1月份取得工资薪金收入合计5万元，其中境内子公司支付2万元，美国母公司支付3万元。其2018年1月个人所得税应按照97号文件的规定计算如下：

【（50000 – 3500 - 1300）× 30% - 2755 】×（20000÷50000）×（15÷31）= 2091.29元。

假设史密斯先生2019年1月再次来到中国境内子公司工作15天，其工资薪金收入及支付情况同2018年1月，其2019年1月个人所得税应按35号公告的规定，先计算境内工资薪金收入，再计算个人所得税：

境内工资薪金收入：50000 × （20000÷50000）× （15÷31）=9677.42元。

应纳税款：（9677.42 - 5000）× 10% - 210 = 257.74元。

与2018年相比，减税：2091.29 – 257.74 = 1833.55元。

通过上述案例的比较我们可以看出，新法语境下对境内居住不满90天的无住所个人的减税力度是非常大的，除了低税率区间级距扩大、月扣除额提高（从4800到5000）的原因，另外一个重要的原因在于计算方法的改变，在旧法语境下，需要先将全球所得按照我国税法规定计算应纳税额，然后再对税额按境内支付占境内外支付的比重、境内工作日占日历天数的比重来进行分割，我们可以称之为“先税后分”。而在新法的语境下，先将收入按境内支付占境内外支付的比重、境内工作日占日历天数的比重来进行分割，然后将分割后的境内收入按我国税法的规定计算应纳税额，我们可以称之为“先分后税”。用前一种方法的适用税率很可能比后一种方法的适用税率高。因此，“先分后税”的方法对纳税人更有利。

假设上例史密斯先生2019年1月仍沿用“先税后分”的计算方法，其他政策适用新税法规定，应纳税：

【（50000-5000）× 30% - 4410 】×（20000÷50000）×（15÷31）= 1759.35元。

因算法变化以外的政策因素享受减税2091.29-1759.35=331.94元，而因为将“先税后分”的算法改为“先分后税”，享受减税1833.55-331.94=1501.61元。因算法改变带来的减税幅度：1501.61/2091.29×100%=71.8%，算法改变带来的减税红包相当丰厚。

下面描述的两类情况政策效应类似，但由于境内收入占比的提高，两种算法带来的差异率慢慢缩小，政策效应依次递减。

无住所个人在境内居住累计超过90天不满183天的情形

按97号文件规定：

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×当月境内工作天数÷当月天数

按35号公告规定，先计算当月境内工资薪金收入额，再计算应纳税额：

当月境内工资薪金收入额 = 当月境内外工资薪金总额 ×（ 当月工资薪金所属工作期间境内工作天数 ÷ 当月工资薪金所属工作期间公历天数）

举例来说：台湾同胞张某同时在上海及台北任职，2018年在大陆居住100天，2018年2月在境内工作14天，2月份取得工资薪金收入合计5万元，其中上海子公司支付2万元，台北母公司支付3万元。

张某2018年2月按97号文件应纳个人所得税：

【（50000-3500-1300）× 30% - 2755】×（14÷28）=5402.5元。

如果张某上述居住、工作、薪金等情况发生在2019年，张某2019年2月应按35号公告先计算当月境内工薪收入额，再计算当月税额：

当月境内工资薪金收入额=50000×（14÷28）=25000元。

当月应纳税：（25000-5000）×20% - 1410 = 2590元。

减税：5402.5-2590=2812.5元。

如果张某2019年2月工资薪金仍按照“先税后分”法计算，其他政策适用新税法，应纳税：【（50000-5000）× 30% - 4410】×（14÷28）=4545元。

因算法变化以外的政策因素享受减税5402.5-4545=857.5元，因为将“先税后分”的算法改为“先分后税”带来的减税2812.5-857.5=1955元。算法变动带来的减税幅度1955/5402.5×100%=36.19%。

无住所个人在境内居住累计满183天但连续不满6年的情形

（老法语境下：无住所个人在境内居住满一年不足五年的情形）

按97号文件规定：

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（1-当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境外工作天数÷当月天数）

按35号规定，先计算每月境内工资薪金收入额，月度预扣预缴，年终汇算清缴：

当月境内工资薪金收入额 = 当月境内外工资薪金总额 × 【1-（当月境外支付工资薪金数额÷当月境内外工资薪金总额）×（当月工资薪金所属工作期间境外工作天数 ÷ 当月工资薪金所属工作期间公历天数）】

由于新个人所得税法将居民纳税人从分项纳税改为综合纳税，因此必须以年度为单位进行比较。

举例来说：台湾同胞李某2018年在大陆境内居住满一年不满五年，2018年在深圳某台资子公司履职，每个月在深圳子公司取得工资薪金2万，在台湾母公司取得工资薪金1万，每个月去香港一家关联公司服务7天，由香港公司在香港支付工资薪金1万。（为简化计算过程，假设每个月均为30天），按97号文件计算2018年全年应缴纳个人所得税：

应缴纳个人所得税：【（40000-3500-1300）× 30% - 2755】×（1-20000÷40000×7÷30）×12 =82733元。

如果李某上述情况发生在2019年，其他情况相同，因是大陆税收居民，故适用综合纳税。由于本文主要分析“先分后税”的政策红利，因此，假设每年除法定费用扣除60000元以外，李某没有其他扣除项目。按35号公告，先计算每月境内工资薪金收入，再汇总计算全年收入，最后按全年综合所得税率表计算税款：

每月境内工资薪金：40000 × 【1-（20000÷40000）×（7 ÷ 30）】= 35333.33元。

年度合计综合所得：35333.33× 12=424000元。

应纳税所得额：424000-60000=364000元。

应纳个人所得税：364000×25%-31920=59080元。

减税：82733-59080=23653元。

如果2019年仍使用“分月纳税”、“先税后分”法，其他政策按新税法执行，应纳税：

【（40000-5000）×25%-2660】×【1-（20000÷40000）×（7 ÷ 30）】×12=64554元。

减税：82733-64554=18179元。

因算法调整减税23653-18179=5474元。因算法调整减税幅度5474/82733×100%=6.62%。