兰双萱：海南自由贸易港销售税若干问题初探

李威03

兰双萱

国家税务总局海南省税务局

建设海南自由贸易港是新时代党中央、国务院推进深化改革开放的重大战略部署。2020年6月1日发布的《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》）明确2025年前将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。如何顺应历史潮流，引领税制改革方向，设计、开征销售税，理顺海南自由贸易港销售税与内地的税制衔接，保持海南自由贸易港与内地的紧密关系，促进海南自由贸易港和全国的共同发展，成为海南自由贸易港建设需要研究的重要课题。
一、销售税概述
对销售税的概念，存在不同理解。美国著名经济学家海曼（2015）认为，真正的零售销售税只是对最终阶段的消费征收，该税通常被加到商品和服务的零售价上，并且是通过从事零售业务的商业部门征收的，零售商们在征税中仅仅是充当了消费者和政府的中介人。另一种理解则是曾国祥（1999）在《税收学》中提到的“销售税又可以称为营业税，是按照商品、劳务的销售额征收的一种流转税，属于典型的传统的流转税”。例如，伊拉克的销售税、吉尔吉斯的销售税就是一种营业税性质的税种。还有一种理解，将一些国家和地区的增值税性质的货物劳务税称作销售税。例如，约旦的一般销售税、巴基斯坦的销售税。从世界范围看，当前世界上绝大多数国家和地区都是实行增值税模式，征收最终环节销售税的国家并不多，但是美国的零售销售税可以作为一种不完美的典型代表来参考。美国零售销售税作为一种地方税，在50个州中有45个州另加哥伦比亚特区开征。各个州的销售税在课税范围（主要锁定在对货物的课税上，较少涉及对服务的课税）、税率（一般为4%～10%）上有较大不同。从《总体方案》对销售税的限定——“启动在货物和服务零售环节征收销售税”讲，海南自由贸易港的销售税应该是终端零售环节或者说是最终消费环节的销售税。
开征最终消费环节销售税是历史发展的趋势。从流转税的发展历史看，各国一般都经历了营业税（对全部流转额征税）到增值税（对增加值征税）的过程。在最终消费环节征收销售税可以看作是对增值税的进一步改造，其核心目的在于消除生产环节道道征税，减轻生产者负担，以促进生产的发展。

二、海南自由贸易港销售税类型选择及实现方式
（一）海南自由贸易港销售税类型选择
从征税范围上讲，海南自由贸易港销售税可以有两种类型：第一种是类似于当前增值税对货物和服务普遍征收的销售税。这种倾向于增值税的销售税，一方面可以消除增值税生产环节环环征税的弊端，另一方面还可以保证改革期间税收收入的平稳。第二种是类似于当前消费税对特定货物和服务征收的销售税。这种倾向于消费税的销售税，可以最大限度地降低税负，但其弊端在于改革期间税收收入落差较大，不利于平稳改革。从销售税的实现路径上讲，也可以有两种方式。对应于第一种倾向于增值税的销售税，可以由增值税过渡优化到销售税，如焦瑞进（2015）建议将增值税优化为最终环节消费税。对应于第二种倾向于消费税的销售税，则可以由当前生产环节消费税过渡优化到销售税。吕冰洋（2013）、朱青（2014）等对最终消费环节的消费税进行了分析，并建议在增值税存在的情况下，将最终环节消费税作为地方政府税收。《总体方案》明确“将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税”，因此，海南自由贸易港销售税要注意改革的继承、发展关系，做到稳定、有序衔接，不立不破，逐步推进。海南自由贸易港开征销售税一方面要明确改革方向，另一方面要借鉴美国等国家已有的销售税模式，更要注意与内地市场的衔接，做到有利于海南自由贸易港发展，有利于全国发展。
（二）海南自由贸易港销售税实现方式
销售税实现的关键在于如何锁定最终消费环节，并能实现有效征管。根据现有管理方式和可预测的技术手段，可以有两种方式。一种是不彻底的消费环节征税，主要运用对纳税人分类管理手段来实现。如，王卫军 等（2019）提出增值税的优化方案，可以实现从生产环节征税到最终消费环节征税。当前美国各州推行的零售销售税，也是不彻底的消费环节征税，其实现的方法就是对生产、批发、零售企业发放免税证明，取得免税证明的企业在购入货物时不缴纳销售税。另一种是彻底实现在最终消费环节征税。例如可以运用区块链等技术跟踪货物、服务的流向，确定最终消费环节。该方式目前看还不容易实现。
鉴于我国当前相对完备的增值税管理体系，经研究比较分析，笔者认为，利用现行增值税纳税人分类管理办法实现最终环节销售税作为过渡性方案是可行的。具体征税环节见表1。该模式销售税实现的关键在于将会计核算健全、信用良好的一般纳税人认定为生产企业，其购入货物和服务时不向上家支付销售税；一般纳税人将货物、服务销售给会计核算不健全、信用有待提升的小规模纳税人认定为进入消费环节，需要缴纳销售税。该模式可以实现倾向于增值税对货物和服务普遍征收的销售税，也可以实现以特定货物服务为征收对象的销售税；可以实现与内地增值税课税范围、税率相同的销售税，也可以实现海南自由贸易港独有的销售税模式。具体如何确定海南自由贸易港征税范围、税率等税制要素，有待于继续考察海南自由贸易港与内地税制衔接的外部条件。笔者将此模式实现的销售税暂称为海南自由贸易港销售税。

一般纳税人之间销售货物、服务不征收销售税。在一般纳税人之间销售货物、服务不征收销售税的原因在于当前的增值税管理模式其实已经实现了增值税一般纳税人不承担增值税税负：一是增值税一般纳税人销售货物、服务时需要缴纳的增值税来自于下家的支付；二是其购入货物、服务时，支付给上家的增值税可以进行留抵退税。因此，在逻辑上，增值税一般纳税人没有承担任何增值税税负。既然如此，可以明确地规定“销售税一般纳税人从一般纳税人购入货物、服务不支付销售税”，同时对应规定“销售税一般纳税人销售货物、服务给一般纳税人不缴纳销售税”，这样对于销售税一般纳税人实现中间生产环节不缴纳销售税是水到渠成、顺理成章的。在一般纳税人之间销售货物、服务不征收销售税也存在一个重要前提，那就是一般纳税人核算相对健全、信用较好，能够较好监控其提供货物、服务流向，故可以不在其生产环节征收销售税，而在其将生产成果销售给小规模纳税人和个人进行最终消费时再征收销售税，可以促进其生产。
小规模纳税人和个人销售货物、服务给一般纳税人时，不征收销售税。从当前的增值税管理方式看，小规模纳税人和个人销售货物、服务给一般纳税人可以代开增值税专用发票，一般纳税人凭其取得的增值税专用发票可以抵扣。在销售税模式下，一般纳税人正是实现了不向上家支付本来用于抵扣自己进项的税款，因此，小规模纳税人和个人销售货物、服务给一般纳税人时，不征收销售税。
一般纳税人销售货物、服务给小规模纳税人和个人时，征收标准税率销售税。销售给个人征收标准税率销售税是最终消费环节销售税的本义，而对销售给小规模纳税人征收标准税率销售税，是因为小规模纳税人核算相对不健全、信用不高，其取得货物、服务后流向难以有效监管，因此，其取得货物、服务时视为进入消费环节，向上家支付销售税是有必要的。对小规模纳税人购入环节的处理，是整个销售税设计的核心环节，也是整个销售税属于不彻底消费环节销售税的根源所在。至于小规模纳税人取得货物、服务后再销售的重复征税问题，在这种不彻底销售税设计下无法消除，可以寄希望于技术的发展进步，实现对货物的全面跟踪，从而实现彻底的销售税。
小规模纳税人和个人销售货物、服务给小规模纳税人和个人时，征收低税率销售税。从征收管理角度讲，如果对小规模纳税人销售给小规模纳税人和个人不征收销售税，则更多纳税人会考虑选择小规模纳税人，而不选择一般纳税人，将不利于整个销售税体系的运转；如果对小规模纳税人征收与一般纳税人一样的标准税率，而又不允许其抵扣，则必然加重小规模纳税人负担；而允许小规模纳税人抵扣则又是不可能的，因为小规模纳税人核算不健全、信用不够好，无法进行核算扣除。因此，相对折中的做法就是继承当前增值税的做法，对小规模纳税人适用低税率。
对纳税人分类的管理模式，也有助于激励更多的小规模纳税人提高核算水平、增强信用，争取适用一般纳税人间货物、服务流转免征销售税的规则。因此，当前增值税一般纳税人管理分类办法下，小规模纳税人过多，很多纳税人愿意充当小规模纳税人，免去中间生产环节征税效应发挥不明显问题，而在销售税征管体系下则不会成为问题。从税收征管上讲，抓住了销售税一般纳税人的重点群体，在一般纳税人销售货物、服务给小规模纳税人和个人时能够征收到销售税，就可以保证基本税源征收到位。从征管风险上讲，这种依托于原有增值税管理体系的销售税，其征管风险与当前的增值税征管风险最多是相同，而不会增加新的风险，因为不管是增值税模式还是销售税模式，一般纳税人销售给小规模纳税人和个人征收税收都是相同的，并且在一般纳税人流转之间还有各种发票信息管理，不会增加新的漏洞。从征税痛感上讲，销售税模式与增值税模式相比也没有改变，还是对销售者征税，包括对一般纳税人的征税。

三、海南自由贸易港销售税与内地增值税的衔接
海南自由贸易港销售税与内地增值税的衔接模式，根本上取决于海南与内地的货物流通模式。在自由贸易港封关运作后，建立“一线”“二线”海关，海南与内地的货物流通是一种什么模式，还没有清晰的蓝图。《总体方案》对海南进入内地货物表述为“货物从海南自由贸易港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税”，这里讲的“原则上按进口规定办理相关手续”是涉及海南自由贸易港进入内地的所有货物，还是仅对于进口货物（包含进口料件的货物，下同），将对海南自由贸易港发展和全国福利增加产生重大的差别。
从理论上讲，自由贸易港状态下海南与内地货物流通模式可以有8种模式，见表2。但其中6个模式（表2中标记X的模式）比较容易被否决：首先，海南自由贸易港所有货物（包括自产和进口货物）进入内地均按国内流通以及海南自由贸易港自产货物进入内地走报关程序、进口货物按国内流通显然是不用考虑的；其次，内地货物进入海南自由贸易港报关，也是行不通的，除了《总体方案》已经明确的部分内地货物进入海南自由贸易港按国内流通管理外，从理论上讲，内地货物进入海南自由贸易港报关等于是将全国统一市场分割成了内地和海南两个市场，造成两地货物流通的不便，这与建立统一市场的初心相悖，必然带来海南和全国的福利损失。下面就剩余两种模式（表2中标记X？的模式和标记√的模式）及税制衔接进行分析。

（一）内地货物进入海南按国内流通管理，海南所有货物进入内地报关，操作层面难以实施
在这种模式下，海南自由贸易港销售税在征税范围、税率等要素上可以自由设计，因为不管海南的销售税征收范围和税率如何，只要进入内地报关，缴纳进口增值税，就可以转换成内地的增值税模式。而内地货物进入海南，虽然按国内流通管理，但要转换成海南自由贸易港的销售税模式，要么，内地企业视同出口，货物进入海南时不含增值税，内地商家发货时不经过海关程序，在内地直接走退税程序；要么，严格按国内流通管理，货物进入海南时含增值税，海南自由贸易港购入企业支付给内地企业增值税税款后，在海南自由贸易港本地进行留抵退税，实现增值税与销售税转换。这种模式下，对企业而言，两种税制的转换问题不太大，但复杂的是涉及大量个人消费者网络购物的问题。内地消费者购买海南商家货物，有报关程序，不会出问题，损失的是效率和福利；但海南消费者购买内地商家货物，是国内流通程序，由于税制的不同，就会带来很大的问题。首先考虑内地商家退税处理情况。就内地市场而言，大量的海南消费者购买内地商家引发的退税，例如通过快递单据来退税，将带来内地市场税收秩序的紊乱；就海南市场而言，如果海南个人从内地购买不含增值税的货物后，又如何在海南缴纳销售税，成为征管难题。再考虑海南消费者购入含增值税货物进行留抵退税的情况。海南的消费者购买内地含增值税货物后，如何申请退税，同时又如何缴纳销售税，征管实现难度也很大。虽然个人与企业留抵退税、缴纳销售税在本质上相同的，但在纳税人数量上和管理效果上绝对是不同的。无论是上述哪种处理方式，都将是一个非常复杂的问题。由于其复杂性，可能不得不退回到海南与内地双方都报关的模式，而这正是一个双输的局面。此外，即使不考虑上述税制因素，仅从海南自由贸易港与内地市场平等角度上看，在内地货物可以直接到达海南自由贸易港，而海南自由贸易港自产货物，例如海南的水果、蔬菜、水产品、农产品加工品、药品等，却不能直接到达内地，人为增加贸易壁垒，就不是对海南自由贸易港的优待，而是对海南自产货物的不公平对待。
（二）海南自产货物与内地货物双向按国内流通，海南进口货物进入内地走报关程序，需要特殊制度设计
销售税与增值税保持同一征税范围、税率，可以顺利衔接海南自由贸易港与内地市场。在国内统一市场模式下，海南自由贸易港销售税保持与内地增值税相同的征税范围和税率，两地间衔接方式可以以内地的增值税管理模式为主，也可以以海南自由贸易港的销售税管理模式为主，其核心在于保障两地税权划分的公平。如果以内地的增值税管理模式为主，海南自由贸易港内销售税一般纳税人购入内地增值税一般纳税人货物和服务，海南自由贸易港销售税一般纳税人取得内地增值税一般纳税人开具的增值税专用发票，本质是海南向内地支付增值税税款；内地增值税一般纳税人购入海南自由贸易港销售税一般纳税人货物和服务，同样，内地增值税一般纳税人取得海南自由贸易港销售税一般纳税人开具的增值税专用发票，本质是内地向海南支付增值税税款。如果考虑到销售税税制的先进性和将来推广的可能性，以海南自由贸易港的销售税管理模式为主，海南自由贸易港销售税一般纳税人购入内地增值税一般纳税人货物和服务，海南自由贸易港销售税一般纳税人取得内地增值税一般纳税人开具的白字发票，本质是海南不向内地支付增值税税款；而内地增值税一般纳税人购入海南自由贸易港销售税一般纳税人货物和服务，同样，内地增值税一般纳税人取得海南自由贸易港销售税一般纳税人开具的白字发票，本质是内地不向海南支付增值税税款。从推进改革的步骤上，笔者建议在前期以内地的增值税模式为主，而后逐步过渡到以海南自由贸易港的销售税模式为主。这种状态下，对于小规模纳税人和个人而言，不管是其在海南自由贸易港购买货物、服务还是在内地购买货物、服务，由于课税范围和税率相同，呈市场中性，不会产生任何负面影响。
海南自由贸易港销售税与内地增值税适用不同征税范围、税率，则无法正常衔接、维持。如果在国内统一市场模式下，海南自由贸易港销售税与内地实行不同的征税范围和税率，则会扰乱国内统一市场秩序，不可持续进行。Einav 等（2014）研究美国各州的销售税情况后指出，一个州的销售税每增加一个百分点，该州居民的网上购物就会增加近2%，同时，他们向同州卖家的在线购买将减少3～4%。海曼（2015）也提到，由于美国各州销售税征税范围和税率不同，导致消费者从邻近税收管辖区内购买或者在网上购买，而从事零售业务的企业也会迁移至那些不征或只征很低销售税的税收管辖区。美国一些州为了保证自己的税权，还要对从其他州购买的货物征收使用税。这必然提高货物的流通成本，不利于国内统一市场的运行。如果海南自由贸易港销售税实行低税率、窄征税范围模式，必然引起内地居民通过网购等途径大规模从海南自由贸易港购物，导致国内统一市场秩序遭受破坏。

四、结 论
在全世界都在积极追求建立自由贸易区、扩大统一市场的潮流下，从宏观角度看，海南自由贸易港不宜放弃当前与内地的统一市场，因此，建议在海南自由贸易港与内地货物流通模式上选择海南自产货物与内地货物双向按国内自由流通，海南进口货物进入内地走报关程序，相应的海南自由贸易港销售税应保持与内地增值税相同的征税范围和税率，不建议单独设计一套税制，那样与内地市场很难衔接，失去的将是统一大市场的福利。对应的海南自由贸易港与内地税制衔接方式则可先以内地的增值税模式为主，而后根据经济社会发展形势，过渡到以海南自由贸易港销售税模式为主；对于包含进口料件的货物实行报关补征关税。
海南自由贸易港要发展，要对标国际自由贸易港，实现低税负，但也不宜在销售税上做文章，而可以在其他税种下功夫。例如，《总体方案》中提到，简并车辆购置税、城市维护建设税、教育费附加等税种，降低企业所得税、个人所得税等税率。如果确实为了促进海南国际旅游消费中心建设，在保障与内地增值税有效衔接的前提下，可以考虑其他措施，例如，对所有购物者发放购物电子消费券，其带来的心理效应和实际效果可能比降低税率或者不征税的效果更好。
从改革的推进看，由于海南自由贸易港销售税与当前增值税在很多方面是一致的，例如，销售税与增值税的课税对象是一致的，都是对销售额课税；销售税与增值税的课税主体也是一致的，都是对销售者课税；销售税与增值税的税率是相同的；销售税与增值税组织收入的结果是一致的。因此，可以顺利推进改革。由于该衔接模式与封关运作基本没有关系，可以提前推进相关改革。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。）
END


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