困境与出路：出口退税制度法律规制研究

李威03

  吴晓红 万素林
合肥学院经济与管理学院
国家税务总局江苏省连云港市赣榆区税务局


一、因然缘起：暂缓退税的法律审查
出口退税，是一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机关将其在出口前生产和流通的各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款退还给出口企业的一项税收制度。我国现行出口退税制度对我国对外贸易发展和国内产业结构调整发挥了重要作用。但学术界一直认为，我国出口退税制度存在退税方法不统一、税率变动频繁、出口骗税现象严重等问题。近年来出口退税领域频繁产生的行政争议，也暴露出我国出口退税制度还存在一定程度的价值缺陷。因为在处理出口退税行政争议时，绝大多数税务机关比出口企业更愿意将争议诉诸法院裁决。令人奇怪的是，在穷尽行政法上的救济程序之后，出口退税行政争议不仅没有得到实质性处理，反而出现了“大相径庭”的司法审查结果。这表明，我国亟须对出口退税制度的价值导向进行调整和规制。在承认国家对出口退税政策享有宏观调控权的前提下，如何平衡出口企业与税务机关之间的矛盾冲突？本文认为，应以出口退税制度所蕴含的价值目标为逻辑起点、以出口退税管理法治化为目标、以法律分权为路径，建立与税收治理现代化相适应的出口退税法律制度。

二、实然困境：我国出口退税制度的运行现状
（一）出口退税制度法律层级较低
我国没有出台专门的出口退税法律法规，出口退税的相关制度主要表现为不同部门的规章和规范性文件。《增值税暂行条例》及《消费税暂行条例》仅仅对出口退税作了原则性的规定，而涉及退税范围、计税依据、税率、征收管理等有关出口退税的实体与程序的规则，则散落于财政部、国家税务总局的部门规章和规范性文件之中。我国出口退税制度法律层级较低，在制度设计上体现出较强的行政分权色彩，对出口退税管理的程序性规定设计较多，而对出口企业与税务机关的权限配置设计较少，对出口贸易的实体认定更是缺少制度安排。而且，出口退税的范围、计税依据、税率等要素经常会因国家宏观调控目标的变化而变化，导致出口退税法律制度稳定性、权威性不足。
（二）监管主体权限配置不规范
《立法法》第八十一条规定：“涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章。”我国货物出口流程主要涉及税务、海关、商务、银行等部门。根据《立法法》要求，我国出口退税制度应由国务院制定行政法规或者至少由国务院牵头联合以上部门制定规章。然而，综观我国所有与出口退税相关的规章制度，除了一份转变外贸发展方式的指导意见外，其他与出口退税密切相关的退税范围、方法、税率等重要内容，均由财政部、国家税务总局、海关总署分别或者联合发布规章。对于出口企业的认定、退税的实体性与程序性规范仅由国家税务总局以规章、文件、公告等形式予以确定。为了防范出口骗税，各主管部门又在各自监管范围内针对出口企业出台各种管理规范。换言之，我国出口交易监管呈现“割据”局面，即货物交易由税务部门监管，货物出境由海关查验，资金往来由银行监控，结汇核销归外汇管理部门处理，贸易往来由商务部门主管。这种偏重出口退税宏观调控的行政化监管方式，使得对出口企业的监管处于不规范状态，也导致出口企业的合法诉求长期被忽视。

（三）出口退税管理制度不合理
当前，出口企业申请退税的货物需要满足四个条件：一是货物属于增值税、消费税的征税范围；二是货物已经报关离境；三是财务核算对出口货物确认收入；四是已经收汇或办理了收汇不能手续。税务部门是我国负责退税的主管部门，其围绕出口货物的以上四个条件逐一进行审核。出口退税审批程序如图1。

由图1可见，税务机关完成退税，必须严格审核每一笔出口贸易在不同环节的真实性。全面实行无纸化办公后，负责退税审核的税务机关先要对电子数据进行比对，如果存在“疑点”，还需进行税务约谈、实地核查、外调函证等步骤，只有当“疑点”完全被排除后才能退税。然而，对于什么是“疑点”，排除“疑点”的标准是什么，现有规章和文件并未作出明确规定。实际上，出口贸易的货物和资金分别由不同部门监管，而每个部门的监管规范又存在差异，因而出口退税审批环节前的任何瑕疵，税务机关都可能将其视为“疑点”。同时，受监管权限、调查手段等因素影响，尤其是当前出口骗税违法行为呈现专业化、集团化、隐秘化等特征，导致税务机关难以有效判定出口贸易的真实性。由此可见，我国出口退税管理制度缺乏合理性，导致矛盾冲突集中发生在退税审批环节，这也是实践中大量出现“暂缓退税”的真实原因。

（四）出口骗税惩处措施不力
我国现行出口退税管理采用“征退分离”模式，即由供货企业的主管税务机关征税，由出口企业的主管税务机关退税。与出口退税审批权限相对应，我国防范出口骗税的职责也主要由税务机关履行，防范出口骗税的措施包括税务检查和税务稽查。如前文述及，出口退税环节涉及海关、银行、外汇和运输等多个部门，当涉嫌骗取出口退税的行为发生时，税务稽查部门无法对以上部门展开稽查，因此税务检查和税务稽查对防范出口骗税行为的作用十分有限。正是因为如此，为了避免不必要的麻烦，在审批程序结束后，若“疑点”仍未被合理排除，税务机关宁愿作出暂缓退税的处理决定，也很少启动税务稽查程序。因此，针对出口骗税行为而作出的税务行政处罚决定较少。同理，因出口退税管理的复杂性，相较于其他类型的经济犯罪案件而言，进入公安机关侦查程序的出口骗税案件也相对较少。同时，由于我国刑法及相应的司法解释对骗税的证明标准规定得比较模糊，导致刑事规制并不能有效遏制出口骗税犯罪行为的发生。由此可见，我国对出口骗税的惩处措施震慑力不足，进而形成了“事实上骗税猖獗，法律上惩处乏力”的尴尬境地。

三、应然选择：出口退税制度的完善建议
（一）明确宏观调控与法律规制的双重价值目标
出口退税是税制属性的要求而不是税收优惠政策。但我国早期的经济理论界认为，出口退税是国家为出口企业提供的优惠和补贴。可见，我国出口退税政策的变迁是国家宏观调控权在出口退税法律制度上的投射。由于出口退税政策针对的是国家宏观调控层面，比依赖地方政府执行的补贴政策更具公平性。从这个角度看，在未来一段时间内，我国出口退税法律制度还应在国家宏观调控的指导下进行。

国家对出口货物的范围、税率、计税依据等要素的调整，从大处看可能间接影响国家财政收入的收支范围，从小处看可能直接影响出口企业的财产权利与税务机关的执法规范。事实上，正是因为我们长期强调宏观调控，忽视法律规制在出口退税制度中的作用，已经产生了诸多不良后果：一是出口政策随意变动，退税被沦为干预经济的财政措施，侵蚀了税制的中性；二是出口退税制度因缺乏清晰的权责配置，让税务机关陷入制度性困境。因此，我国出口退税法律制度需要确立宏观调控与法律规制的双重价值目标，既要保证国家宏观调控权的依法行使，又要进行必要的法律规制。

（二）制定“出口退（免）税暂行条例”
在我国出口退税管理实践中，不同主管部门相互合作，在一定程度上避免了出口骗税行为的发生。但是，不同部门对出口企业、出口货物与出口资金的分别监管，又是导致出口退税监管乏力、权利冲突的根本原因。在当前落实税收法定原则的环境下，建议及时制定一部“出口退（免）税暂行条例”，明确不同主管部门的职责和权限，并对出口退税的基本原则、货物范围、退税方法、税率变动、计税依据、法律责任等作出原则性规定。与国家宏观调控相关的税收要素的变动，则可以继续采取现行的授权立法模式。按照现行出口退税制度的基本框架，我国出口贸易流程中相关主体的法律关系，应该以责权利相统一的原则进行重新构建，分别建立出口退税监管法律关系和出口退税管理法律关系。

首先，合理配置不同主管部门的法律权限，分清各自的边界，明晰各自的权利与权力。出口退税法律关系可以被分解为出口企业与税务、海关、运输部门之间的出口货物监管法律关系，出口企业与银行、外汇之间的出口资金监管法律关系，以及出口企业与税务机关之间的出口退税管理关系。其次，平衡不同部门的监管职责，抑制冲突、协调各项宏观调控权力。在出口货物监管法律关系中，出口企业、税务、海关等主体对出口贸易的货物真实与否负有监管职责；在出口资金监管法律关系中，出口企业、银行、外汇等主体对出口贸易的外汇资金往来负有监管职责。最后，确认出口企业享有退税请求权。在税收法律关系中，税收债务关系说已经被现代税收法治理论所接受。具体到出口退税法律关系，国家与出口企业之间亦形成了税收衍生之债。因此，出口企业享有请求国家退还其出口货物所负担的间接税的权利。鉴于此，在出口退税法律关系中，出口企业与税务机关的法律地位平等。出口企业享有出口退税请求权，也负有如实申报退税的法律义务；税务机关负有退税审批的职责，也应享有制度性保护的权利。

（三）重构出口退税管理制度
深入推进简政放权后，出口企业的资格认定与退税申报程序大幅度简化，在出口贸易监管权限分散的情况下，税务机关通过“就单审单”的方式难以确认出口贸易的真实性。因此，本文建议不妨以出口退税管理法律关系为横向维度，以出口退税监管法律关系为纵向维度，重构一种能包容多元利益的治理结构，以均衡分摊出口退税管理风险。

1.统一分类管理等级。为了加强对出口企业的管理，我国税务、海关、外汇管理部门分别制定了对出口企业进行分类管理的标准，包括纳税信用等级、海关企业信用管理类别、外汇管理的分类管理等级等。这些标准有共同之处，但仍然存在较多差异。因此，建议以信用为标准，对出口企业进行分类，由税务、海关、外汇管理部门共同制定信用等级分类标准、认定方式、评定时间等细则。针对不同信用等级的出口企业，税务机关可以进行动态化、差异化的退税管理。出口企业可以根据自己的信用等级享受相应的权利，承担相应的责任。

2.试行退税申报制度。我国一直采取的是退税审批制度，该制度对防范骗取出口退税发挥了积极作用，但其程序繁琐、耗时较长，在一定程度上抑制了出口企业的资金效益。有研究表明，适当放开对出口企业的限制能显著改善企业出口绩效，表现为出口额增加、产品质量提升和产品价格下降等，这主要通过缓解企业资金约束而形成。因此，建议对于信用等级较高、管理完善的出口企业，可以试行退税申报制度。当信用等级较高的出口企业，申报材料齐全，电子信息比对无重大疑点时，税务机关可在15日内办理退税手续。把当前退税审核的程序后置，既能从制度上避免税务机关通过暂缓退税决定防范执法风险，又能有效提升退税效率。

3.推行退税担保制度。在海关查验货物出境管理中，担保函或保证金为经常采用的担保方式。为了防范出口骗税风险，避免国家税款遭受损失，可以创新出口企业承担责任的方式。对于信用等级较低、新成立的出口企业，建议推行退税担保制度，担保方式为保证、保证金、担保函。当出口企业在资格认定备案时，提交担保函或者缴纳保证金以担保其出口业务的真实性。或者在出口退税过程中，当税务机关在60日内仍无法排除退税疑点时，可以要求出口企业提供保证或缴纳保证金，经税务机关确认后可以为出口企业办理退税。当出口贸易被证明为虚假或发生出口骗税行为时，税务机关可以要求保证人承担法律责任，或者将保证金作为所退税款的补偿划归国库。

（四）建立现代化防范出口骗税机制
利益驱动是引发骗税的基本内因，征管漏洞是引发骗税的外部诱因。在实务中，出口骗税的主要手段有虚开发票、票货分离、单货分离、修改提单、循环出口等。因此，为有效防范出口骗税，除加强稽查和惩罚之外，还应该进一步完善出口退税管理制度，建立“事前预防、事中稽查、事后惩处”的防范机制。

1.事前预防——转变退税管理方式。现行退税管理方式主要通过对单据进行审核确定出口贸易的真实性。正是因为退税审批环节对单证的依赖，导致犯罪分子大量虚开增值税专用发票，并通过票货分离、单货分离、修改提单伪造货物离境等不法手段骗取出口退税。针对以上不法手段，当前防范骗税的关键应为控制虚开增值税发票、严格查明真实的发货企业。在信息化时代，退税管理方式应从“单据流”向“信息流”转变。首先，要充分发挥金税工程的大数据优势。在税务征管体制改革的机遇下，建立“征退信息一体化”模式，在税务系统内部强化信息交换，节约部门之间的沟通成本，消弭“征退分离”模式诱发的出口骗税隐患。其次，进一步加强税务、海关之间的数据交换。建议在出口报关单中增加一项备案清单，要求出口企业填写购进货物的增值税专用发票等票据的票号，以便与金税工程的数据进行及时比对。最后，建立与国际运输代理公司的数据信息交流机制，对提单信息进行有效监管，杜绝真实发货人与申请退税企业不一致的现象发生。

2.事中检查——增强税务稽查力度。对涉嫌骗税的出口企业进行税务稽查时，往往需要从出口退税的各个主管部门搜集材料、调阅证据。然而，我国税务稽查制度属于税务系统的内部工作规范，不仅法律效力层级较低，而且没有赋予执法人员相应的侦查权限。当出现跨部门、跨区域的出口骗税行为时，稽查工作人员束手无策。本文建议，首先要进一步增强税务稽查力度，将打击虚开骗税违法犯罪专项行动常态化，建立税务、公安、海关和银行四部门联合稽查制度，以破解当前出口骗税稽查工作取证难、效率低的难题。其次，在条件具备的情况下，可以借鉴国家缉私体制改革的成功经验，以海关缉私警察为体例组建税务警察队伍，借助公安的侦查权有效查明出口骗税违法事实。

3.事后惩处——确立惩罚性法律责任。国家税收调控的直接目标是通过对经济运行的调控以及对主体权益的调整来促进各类主体以及整体的经济和社会发展。因此，很多国家对出口骗税规定了比较严厉的法律责任。比如，在法国，一经发现有骗税行为便加倍罚款，并追溯前10年进行彻底检查，情节严重的对有关人员追究刑事责任。在意大利，对偷骗税企业一般处以2～6倍的重罚并加收滞纳金，对有骗税劣迹的企业，无论出口规模大小一律不再适用免抵退税制度，而是替代实行先征后退制度，甚至不予退税，对偷税、骗税严重的更要追究刑事责任。

我国出口退税法律责任，与一般税收征收管理法律责任相同。为了体现法律责任的差异化，本文建议在出口退税法律制度中，设置一般性责任条款与惩罚性责任条款。对监管主体的监管责任与出口企业日常经营管理所需承担的法律责任，适用一般性责任条款；对出口骗税行为，适用特殊性责任条款，处出口退税金额5～10倍罚款，同时加收税款利息，并向前追溯10年进行税务检查；对有骗税行为的企业，取消其出口退税资格，并对相关人员纳入征信管理，情节严重的追究刑事责任。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第8期。）
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