破产程序中税收优先权的捍卫和思考

李威03

杨 亮
哈尔滨工程大学经济管理学院

本着公共福利的目的，大多数国家在破产程序中赋予税收债权人一定的优先权。税收优先权直接确立了税收债权相比于其他一般债权的优先效力，显示出国家保障税收安全的特殊安排与意志。《企业破产法》和《税收征管法》均规定了税收优先权。《企业破产法》第一百一十三条规定税收优先于普通破产债权，《税收征管法》第四十五条则明确规定税收债权与担保物权的关系是按照时间先后决定的。在司法实践中，两者之间的矛盾愈发显现。例如，2017年浙江绍兴中级人民法院对金宝利纺织有限公司一案的判决中，法院主张银行有抵押担保的债权就抵押物而言优先于税收债权清偿，而不论抵押权设立的时间是否在税收债权之前，引发了理论界与实务界的极大争议。
本文主要讨论在破产程序的司法实践中涉及税收优先权的三个典型问题：一是《税收征管法》与《企业破产法》在税收优先权方面的冲突与适用问题；二是企业骗取的出口退税款是否可以主张税收优先权；三是税收滞纳金可否等同于税款一并主张税收优先权。
一、破产程序中税收优先权的问题与实践
（一）《税收征管法》与《企业破产法》在税收优先权方面的冲突与适用
1.司法实践中存在的问题。对于在企业破产清算环节税务机关是否享有税收优先权的问题需要从两方面确定。一方面，应确定主张优先权的欠税发生时间，确定是应以企业纳税义务发生的时间还是税务部门刊登欠税公告的时间作为税收债权发生时间。在实践中，不少破产管理人和法院认可债权人的主张，认为若税务机关未公告企业欠税的行为，交易对象无法获取相关信息，税务机关有过错责任，故不认定税务机关享有税收优先权。另一方面，应确定税收债权与担保物权的清偿顺位。在司法实践中，浙江绍兴中级人民法院对金宝利纺织有限公司一案的判决清偿顺位适用《企业破产法》，税收债权对担保物权不具有优先性，其理论依据是《企业破产法》第一百零九条“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。《企业破产法》第一百一十三条及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》（法释〔2013〕22号）第三条规定，破产程序中的债权清偿顺位应为：担保物权—破产费用—共益债务—职工债权—税收债权—普通债权。
2.税务机关的主张与实践。税务机关在实践中应对上述问题作如下主张：第一，税收债权的发生时间应依据纳税义务的发生时间进行确定，该时间是法定时间，而不是依据税务机关欠税公告的刊登时间或处理决定的作出时间进行确定。税收优先权是法定之权利，更不能因税务机关未刊登欠税公告就排除其税收优先权的行使。担保物权人可以通过向税务机关查询或要求纳税人说明等方式获悉纳税人的欠税情况，欠税公告并不是担保物权人获取纳税人欠税情况的唯一渠道。如果担保物权人未要求破产企业说明其欠税情况或未向税务机关进行调查询问，则担保物权人也存有懈怠情形，对该交易风险的发生显然存在责任。第二，税收优先权的法律依据明确。《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”即要根据具体情况判断税收和担保物权的优先等级，如果担保物权设定在前，担保物权优先于该项税收；否则，税收优先于担保物权。即纳税人既欠缴税款同时又欠有其他债权人债务，当其他债权属于担保物权时，税收债权与担保物权处于平等地位，按各自发生时间的先后决定执行的顺序，为：税收债权—担保物权—破产费用—共益债务—职工债权—普通债权。
《税收征管法》第四十五条赋予了税务机关在征税领域的特别权利，对特定情形下的税收债权优先于担保物权的特别安排，应当予以维护。如果担保物权无条件优先于税收债权，会导致企业完全无视《税收征管法》的相应规定，使税收风险转移到由国家承担，亦不符合立法的本意。
（二）追回企业骗取的出口退税款是否可以主张税收优先权
1.司法实践中存在的问题。现实中，税务机关负责追缴企业骗取的出口退税款，企业应补缴的出口退税款及滞纳金的性质等同于企业的欠税款，应优先受偿。然而，在2018年浙江温州发生的全国首起涉及出口骗税的破产债权司法案例中，一审法院在破产债权确认环节否认了税务机关申报债权的税款属性，将税务机关申报的企业应补缴的骗取出口退税款认定为普通债权。法院认为，企业骗取的出口退税款不是已缴纳的税款，而是以假报出口等手段所骗取的款项，该出口退税系税务机关被骗取应予追回的资产，而非所欠缴而未缴的税款，即骗取的出口退税不属于“税”。其理由主要有三：一是企业进入破产程序后，对其骗取出口退税款的追缴，涉及破产程序中刑事和民事关系发生竞合时如何选择的问题。企业骗取出口退税罪已经过法院刑事判决，其骗取的出口退税款属于“赃款”，应当通过刑事追赃程序进行追缴，不能作为税款性质的破产债权参与破产财产分配。二是出口退税款的性质为政府拨付给企业的资金，是一种财政补贴或政策性奖励，而非应缴税款，不属于破产债权。三是税务机关对企业追缴的骗取出口退税款已不存在，企业的合法财产变价所得不属于刑事追缴的范围。法院认为企业骗取的出口退税款是其通过犯罪行为获取的非法所得，属于赃款范畴且已被使用，而破产程序中处置的财产是依法取得的合法财产，不属于刑事追缴范畴。若确认为税收债权或普通债权，会导致本应由破产企业承担的责任转移到其他普通债权人身上，损害其利益。
2.税务机关的主张与实践。税务机关面对司法领域对出口退税款是否可以主张税收优先权的争议，积极阐述出口退税原理，争取应有的国家权益。
第一，企业骗取的出口退税款本质上是一种税款，而非赃款，应依法由税务机关追缴。税收是特殊的公债权，税务机关是税款的法定征收主体，涉税犯罪的税款须由税务机关追缴，而不应通过刑事追赃程序追缴。《税收征管法》第六十六条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”可见，税务机关有权对骗取出口退税款的企业追缴相应的税款。刑事诉讼中的追赃是司法机关代表国家行使的公权力，若企业骗取的出口退税款被认定为赃款，则应由司法机关进行刑事追赃，而非由税务机关追缴。《刑法》第二百一十二条规定了涉税犯罪被判处罚金、没收财产的，应先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款再执行。该条款亦确定了税务机关征缴优先的原则，其立法基础在于税收的优先权。此外，危害税收征管类犯罪中涉及的税款与所骗取的出口退税款性质一致，与犯罪分子违法所得不同，为确保国家财政收入，法律规定税款追缴具有优先性，且明确了追缴主体为税务机关。
第二，企业骗取的出口退税款与日常征管中产生的欠缴税款性质相同，在破产债权中应属优先债权。企业骗取的出口退税款是企业本该缴纳的出口产品对应的进项税金，因企业采取违法手段从国库中退走，同偷逃税款行为一样，都是国家应该依法征收的税收债权。企业违法行为构成犯罪，并不能改变其税款的本质属性，因此，企业骗取的出口退税款与日常征管中产生的欠税款应具有相同性质，都属于税款范畴，并非是一种财政补贴或政策性奖励。《企业破产法》第一百一十三条规定了破产人所欠税款应优先于普通破产债权进行清偿。企业骗取的出口退税款属于破产受理前的税款，税务机关作为法定的债权人，自然可以申请将出口骗税款作为破产债权参与分配，并不存在损害其他债权人利益之说。值得注意的是，若没有把企业出口骗税款认定为破产债权，将严重损害国家和公共利益。
一审败诉后税务机关提起上诉，二审历时一年多，前不久法院作出了终审判决，撤销一审判决，判决税务部门胜诉。认可了税务部门对于骗取出口退税款的性质认定，认定税务机关在该企业破产程序中申报的追缴企业骗取出口退税款的债权为税收债权。
（三）税收滞纳金清偿是否可以主张税收优先权
税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未在规定期限内缴纳税款，税务机关向其征收的款项。税收优先权是否涵盖税款滞纳金，税务机关与司法机关在不同视角上有着不同的看法，司法实践中也多有案例纠纷。
1.司法实践中存在的问题。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）指出，人民法院应当受理税务机关对破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的确认债权诉讼。根据《企业破产法》第一百一十三条规定的清偿顺序，破产环节滞纳金的确认需要分为两种情况：对于破产案件受理前破产企业欠缴税款产生的滞纳金，依照《企业破产法》和《税收征管法》的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；而对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条第二款的规定，“下列债权不属于破产债权：（一）……（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金……”显然，最高人民法院的文件将税收滞纳金视为普通债权清算，排除了“税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定在破产程序中的适用。其理由在于，税款滞纳金与税款不同，虽有惩罚性质，但作为类似于利息性质的补偿债权，经济补偿是其基本属性，与其他金钱债权主张的利益不宜有本质区别。
2.税务机关的主张与实践。在实践中，税务机关往往认为滞纳金应作为国家的税收权益。首先，《税收征管法》中涉及税收强制执行、离境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随同税款缴纳。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）指出：“税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税收滞纳金在征缴时视同税款管理。”按照上述文件精神，企业破产申请受理之前产生的税收滞纳金亦应享有税收优先权，在清算程序中一并受偿。税务机关的出发点是保障国家的税收利益，认为税收滞纳金的性质兼具损害赔偿与行政执行罚的特点，税收优先权应包含税收滞纳金。

二、破产程序中税收优先权的思考与探析
因保障的利益主体不同，公法债权与私法债权一直是涉税诉讼案件争议的焦点。在税收优先权三个主要争议的背后，其实是公共利益和私人权益的法律价值冲突。在制度设计上，税收债权优先于一般债权，但随着经济社会的发展，“国不与民争利”正逐渐成为主导思想，对私人权益的保障也日益重要。在此种情况下，公权益是否要无原则的退让还是在一定层面上达到权益的平衡，又应以何种价值取舍平衡各方利益，都是需要考虑的重点。
（一）关于《税收征管法》与《企业破产法》适用冲突的分析
《税收征管法》与《企业破产法》属于不同领域的法律，保护的法益也不相同。《税收征管法》主要维护的是公益，《企业破产法》主要维护的是私益，一般情况下不会发生冲突，只有在破产环节利益交织在一起才会引发冲突。法律的本质在于公平与正义，无论是公益还是私益，只要合法都应得到公平的保护。破产环节的税收债权均是破产前企业正常经营情况下欠缴的税款，如果征税得不到保障，一方面会侵害国家财政收入的稳定性，另一方面也侵害公众利益，同时对合法经营按时缴税的企业也显失公平，不符合税法公平正义的原则。
（二）关于企业骗取的出口退税款的性质分析
从出口退税的基本原理看，出口退税制度是一种国际通行做法，是国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业，使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。当企业通过违法手段骗取出口退税时，其享受出口退税政策的前提条件就不复存在，对应的进项税金自然要作为税款追回。从财政性资金的定义看，财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。因此，企业骗取的出口退税款既不属于财政补贴，也不属于税务机关的资产，其本质是税款。
（三）关于滞纳金的属性分析
从属性标准上分析，对于税收滞纳金的法律性质理论上有多种观点，如经济补偿说、行政强制说、征税行为说。对滞纳金性质的多角度理解，导致税务机关与司法机关之间出现了不同的价值取舍。以税收滞纳金按日加收万分之五的标准计算，年加收率18.25%的标准远远高于同期银行贷款利率，所以其从属性上不应仅仅理解为纳税人占用国家税款利息的补偿，还包含对纳税人延迟缴纳税款行为的惩罚，兼具经济补偿及执行罚的属性。在企业进入破产程序的情形下，滞纳金往往数额巨大，若税务部门坚持滞纳金具有优先权，支持其等同于税款受尝，客观上会损害债权人的合法权益。在司法实践中，司法机关为了平衡社会利益与缓和矛盾冲突，往往不认可滞纳金的税收优先权具备相应的社会合理性。

三、完善破产程序中税收优先权的建议
在经济社会快速发展的背景下，税收优先权的内涵与外延并非亘古不变，但所有的权益都应在法律的框架下客观公平地对待。税收优先权所体现的社会公益不能无原则的退让，在具体的税收征管工作中，建议采取以下措施防范税收优先权的弱化。
（一）加强破产清算中税收优先权的立法完善
在传统的税收理论中，税收是以国家权力为基础的，这与普通债权人在私法中的平等自愿和等价赔偿权利不同。近年来，财税法理论界越来越倾向于将税收视为法律中的“公法债权”，但遗憾的是，理论界缺乏足够的法律支持以及司法机关对相关理论的运用不充分，导致税收优先权问题出现了立法冲突和追偿困难的现状。对于税收债权与有担保债权在法律规定上的问题，可以借助《税收征管法》的修订契机，在立法中明确补充或完善税收优先权相关内容的条款。同时，对于税收债权这种特殊债权，建议在《企业破产法》中明确其对担保物权是否具有优先性，或者通过法律解释来化解冲突，抑或通过制定破产清算程序的相关实体法进一步加以完善，以实现《税收征管法》与《企业破产法》之间的立法协调。
（二）完善行政机关参与破产程序工作制度
包括税务机关在内的行政机关往往习惯于开展行政执法工作，而对相关民事权利的行使却往往不够重视。从降低行政成本的角度，各行政机关应该完善相关工作制度，以主人翁的姿态履行参与破产程序应尽的职责。从构建和谐征纳关系的角度，税务机关应在破产程序中主动作为，积极主动申报税收债权。例如，税务机关可以成立税收债权管理小组，在破产债权申报期内以债权人的身份向企业破产管理人申报税收债权，参加债权人会议，履行《企业破产法》中的法定流程，最大限度地保障税收权益。此外，《税收征管法实施细则》第五十条规定：“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。”该条款赋予了税务机关在破产清算环节的程序参与权，税务机关应主动参与破产企业清算，加强对破产纳税人破产清算环节的税务检查和管理，防止有的纳税人、扣缴义务人扰乱正常税收秩序，损害国家利益。
（三）构建税务机关与司法机关的协调联动机制
任何一种权力的有效运作都不是其单独行使的结果，税务机关要捍卫国家税收的合法权益，但也要注重合理分析社会发展形势，倾听司法机关的意见，本着“行政穷尽、司法最终”的原则，适时作出合理调整，节约司法资源。涉税案件往往需要税务机关与公安机关、司法机关进行有效沟通和协调，这就需要建立多部门的沟通衔接机制，将税收行政执法程序与司法程序有效衔接起来，以实现涉税信息共享、推动涉税审判队伍专业化、提高税务机关的税收征管和稽查工作质效。在破产程序中，税务机关与司法机关应就税收优先权问题进行有效沟通，明确破产清算程序中的税收优先权范围，破解司法程序中的涉税难题，保障税款征收权益和当事人合法权益，共同推动破产清算程序的正常运行。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第8期。）

END


刚刚，《税务研究》论文库拍了拍你~

“数字经济与税收治理”征文启事

“国家治理与税收征管法修订”征文启事

盘点 |《税务研究》参考文献集萃（2014~2016年）

盘点 |《税务研究》参考文献集萃（2017~2019年）

2019年度“互联网+税务”征文获奖名单揭晓