【特别关注】愿景与现实：OECD应对经济数字化税收挑战的“统一方法”

李威03

【特别关注】愿景与现实：OECD应对经济数字化税收挑战的“统一方法”
来源：《税务研究》2020年第6期
姚 丽
天津理工大学管理学院


2019年6月8日，在日本福冈举行的G20财长和央行行长会议批准了OECD呈报的《制定应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》（以下简称《工作计划》）。这是在2015年9月税基侵蚀和利润转移（BEPS）第1项行动计划报告、2018年3月OECD数字经济特别工作组（TFDE）提交的《经济数字化的税收挑战——中期报告》、2019年1月的包容性框架政策文档、2019年2月的公众咨询文件及2019年3月公众对咨询文件的评论汇编等工作的基础上，又一项标志性的工作成果。这一雄心勃勃的《工作计划》包括“两大支柱”提案，希望在2020年内对一个全新的国际税收“体系结构”达成一致，即在形成基于共识性解决方案的基础上构建一个新的“公平、可持续和现代化的国际税制体系”。2019年10月9日，OECD就《工作计划》第一大支柱方案进一步提出“统一方法”的秘书处建议（以下简称《咨询文件》）。2020年1月29日和30日，OECD进行包容性框架讨论并同意对“统一方法”的进一步修改。OECD随后发布《关于以双支柱提案应对经济数字化税收挑战的声明》（以下简称《双支柱声明》），重申在2020年年底之前重点解决经济数字化挑战关键问题的工作任务，包括联结度规则、利润分配规则和向市场国征税权等关键性、基础性问题，在包容性框架下达成共识，找到“不带偏见”的解决方案。
应对经济数字化税收挑战的解决方案是现行国际税收规则近百年发展史上迄今为止最大的实质性改革（张志勇，2020），是对国际税收规则的基础性重构，将形成新的国际税制体系，意义重大而深远。但必须看到，G20和OECD在BEPS包容性框架下提出的解决方案，特别是“统一方法”的提案，虽有美好愿景的期冀设想，但也须客观冷静地看到现实难题，并对此进行深入分析和研究。根据我国数字经济的发展现状和趋势要求，探索我国的应对策略和措施工具，在数字经济征税权国际竞争日渐加剧的背景下，更好地维护我国国家税收利益，有着重要的理论意义和实践价值。

一、“统一方法”的美好愿景

（一）“统一方法”源自支柱一下的三大提案
《工作计划》包括两大支柱，第一大支柱聚焦于修订联结度规则和利润分配规则。在这一支柱下共有三项提案，即“用户参与”提案、“营销型无形资产”提案和“显著经济存在”提案，分别由英国、美国和印度提出。三项提案的共同之处是，都涉及经济数字化商业模式下的应税存在问题，即涉及新联结度规则；都对跨国企业集团的总利润作出分配、授予市场国以新征税权，并且都尝试运用简化方法。三项提案的不同之处是，三项提案从不同的角度识别和认定用户参与、数字数据等要素对价值创造所形成的贡献。
英国提出的“用户参与”提案认为，高度数字化企业通过信息通信技术（ICT）拓展持久活跃的用户群，并利用用户参与主动提供的数字数据获取利润。因此，用户参与和主动提供的数字数据构成价值创造的贡献要素，在社交媒体、搜索引擎、在线销售平台三种经济数字化商业模式中体现得最为明显。首先，“用户参与”提案放弃了现行国际税收规则的联结度规则，对于提案涵盖的商业模式下的企业，不再采用基于物理存在的联结度规则对是否构成常设机构进行判定。其次，“用户参与”提案不再坚持现行转让定价独立交易原则对利润分配的主导作用，不再采用可比条件下的第三方数据来确定关联交易的利润水平，转而寻求一种非独立交易原则下的剩余利润分割法（Residual Profit Split Approach）。“用户参与”提案仅仅针对用户参与对价值创造作出重大贡献的社交媒体平台、搜索引擎以及在线销售平台等高度数字化企业。同时，为了减轻税收征管和纳税合规遵从成本，该提案对适用范围设置了阈值门槛，将适用范围限于业务规模超过一定标准的超大型企业。考虑到按照上述方法计算可归属于用户参与的非常规利润额存在技术困难，特别是在企业经营多项业务时要计算可归属于其中一项业务的非常规利润尤为困难，为了简化其操作，该提案从务实角度出发，建议采用公式分配法和固定比例来简捷计算利润分配。
美国提出的“营销型无形资产”提案不限定应用范围，其逻辑前提是，只要跨国企业集团透过“内在功能性关联”在市场国形成营销型无形资产，就应判定跨国企业集团在市场国具有应税存在，并且建议采用新的、非独立交易原则下的剩余利润分割法向市场国分配利润。该提案主张修改现行转让定价规则和税收协定范本的部分内容，将营销型无形资产以及与其相关的风险分配给市场国，以便针对企业全部所得中可归属于营销型无形资产及其相关风险的非常规或剩余所得，让市场国有权就其全额或一部分征税，而不论市场国根据现行税收规则能否就与营销型无形资产及其相关风险相关的所得征税。对于其他所得，包括可归属于研发活动产生无形资产所得，以及可归属于常规的产品营销活动和分销功能活动所得，则可根据现行转让定价独立交易原则在跨国企业集团的各关联公司之间分配。与“用户参与”提案相同的是，美国的“营销型无形资产”提案同样放弃联结度规则和突破独立交易原则。“营销型无形资产”提案认为，“内在功能性关联”可以两种不同的方式体现，其一是用户喜爱并在市场国逐步形成的营销型无形资产，如商标、品牌等；其二是基于对目标客户的营销活动在市场国逐步形成的用户数据、用户关系、用户名单等营销型无形资产。因此，该提案不再坚持营销型无形资产的法律所有权和经济所有权，而是考虑将营销型无形资产作为向市场国进行利润分配的要素，以跨国企业集团全球利润中的非常规部分为基础，将可归属于营销型无形资产的部分利润分配给市场国，而不是全部。市场国借此获得对高度数字化企业的征税权，而不论该企业在联结度规则下是否在市场国构成实体常设机构。
“显著经济存在”概念见于BEPS第1项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》2015年最终报告的第7.6条。印度和哥伦比亚是“显著经济存在”提案的拥护者。在此提案下，满足下述一项或多项要素将被判定透过数字技术构成显著经济存在：1.存在用户基础和相关数据输入；2.大量源自一国的数字内容；3.使用当地货币开立账户收款或付款；4.使用当地语言进行网站维护；5.负责向客户最终交付货物或提供支持服务；6.通过线上线下为吸引客户而进行的持续营销活动。“显著经济存在”提案将综合考虑构成显著经济存在情形下一国的销售收入、资产总额和员工工资等要素，采用全球利润率来确定跨国企业集团应在一国产生的利润，如果用户参与被证明在价值创造过程中作出重要贡献，用户参与也将被允许作为分配要素参与对一国的利润分配。同时，“显著经济存在”提案还探讨了对于构成显著经济存在的外国公司，基于毛收入和低税率征收预提所得税的可能性，但没有明确适用范围是否仅限于高度数字化的企业。
（二）“统一方法”的逻辑重点
总结起来，“统一方法”的逻辑重点主要包括三部分内容：适用范围、新联结度与新征税权、新利润分配方法。三个逻辑重点相辅相成，放弃现行国际税收规则以物理存在为基础的联结度规则，创设新征税权，突破以独立实体原则和独立交易原则为基础的利润分配原则，向市场国的新征税权分配利润。
首先，《双支柱声明》对“统一方法”的适用范围进行了调整，在《咨询文件》确定的“面向消费者业务”（Consumer-facing Businesses）之外增加了“ 自动化数字服务”（Automated Digital Services）（以下简称“两类服务”）。前者指通过销售商品或服务获取收入的业务，具体包括个人用计算产品（如智能手机、软件等）、衣服、化妆品、奢侈品、品牌食品和茶点、汽车，甚至将通过授权获利的特许经营（如饭店或酒店）也纳入业务范围，但是采掘业、金融业、船运和航空运输等因其行业特性和复杂程度而未在其列。新增加的自动化数字服务，是指在标准化基础上向多个跨境市场（国家）的大量客户或用户提供自动化数字服务而取得收入的业务，具体包括线上搜索引擎服务、社交媒体平台服务、数字内容流服务、线上游戏服务、云计算服务、线上广告服务和线上中介平台服务。自动化数字服务不仅包括直接提供给消费者的服务（B2C），也包括云服务这样提供给企业的服务（B2B），而法律、会计、工程和咨询等专业服务因其需要高度的人工干预和判断未在其列。但是对于定义两类服务适用范围边界的诸多关键术语，《咨询文件》和《双支柱声明》尚没有给出具体和清晰的解释或阐述，需要在下一步更为具体的工作中予以解决。
其次，新联结度与新征税权是“统一方法”创设的新规则。“统一方法”主张，对于符合业务适用范围的跨国企业集团，以其在市场国的“显著且持续参与”作为判定标准，确定其在市场国是否构成新联结度。为避免对现行联结度规则形成外溢效应，新联结度将仅限于“统一方法”下符合适用范围的业务，而成为一项独立的规则。新联结度放弃现行联结度规则以物理存在为关键特征的定性标准，转而采用销售额（或利润额）的定量标准作为“显著且持续参与”的判定指标。如果一家跨国企业集团符合“统一方法”适用范围的业务，在一国市场的销售额达到规定的阈值门槛，则认为该集团“显著且持续参与”该国经济，在该国构成新联结度，而无论该集团在该国境内是否构成物理存在。在此情形下，该国获得新征税权，以对该业务的利润征税。为确保纳税遵从和税收管理成本保持在合理且可接受的水平，《双支柱声明》提出设立多层阈值门槛，包括：一是设定集团整体营业收入指标，并建议该指标可以与国别报告（CbC Reports）的指标保持一致，以将较小集团挡在门槛以外；二是设定集团内符合适用范围业务的营业收入指标；三是对新征税权下的利润额设定指标，对低于设定利润额指标的情形不再考虑新征税权；四是考虑金额A的计算和新联结度适用的其他情形，例如适用范围内业务线的利润率水平、默认剩余利润水平、新联结度适用性测试（单一市场国的金额A水平）。《双支柱声明》尚没有给出各阈值门槛的确切数值，认为这需要考虑不同国家的发展程度、市场规模以及行业特征进行更加细致的工作，以取得最大范围的国际共识和支持。
最后，“统一方法”采用一种融合公式分配法和独立交易原则的三层利润分配机制来进行利润分配，而不再坚持现行国际税收规则对利润划分的独立实体规则和独立交易原则。三层利润分配机制将跨国企业集团的合并利润按照业务线或市场区域或其他标准进行分拆，对于符合“统一方法”适用范围业务线的合并利润，将其中因执行基础性分销和营销功能活动应获得的回报确定为金额B，将超过基础性分销和营销功能活动应获得回报的利润确定为金额C，金额B 和金额C 的确定将仍旧遵循独立交易原则。应用公式分配法将默认剩余利润（Deemed Residual Profit，DRP）的一部分确定为金额A，金额A对应新征税权，将再按照确定的分配要素在各市场国之间进行分配。这里，确定金额A的比例以及对金额A进行再分配的分配要素，是实现对经济数字化商业模式实施新征税权的关键，这不仅关系到国际税收规则的基础性重塑，更关系到各国税收利益分配格局的重构。
（三）“统一方法”的使命与计划
OECD在《工作计划》和《咨询文件》中所建议的“统一方法”，并没有获得美国的完全支持，美国认为“统一方法”只是三大提案的折衷和妥协，并没有体现美国的关键核心利益。因此，2019年12月，美国财政部长致信OECD秘书长，提出设立“安全港规则”（Safe Harbour），该规则可以使跨国企业集团自行决定是否适用“统一方法”。无疑，这将使得“统一方法”的规则设定和实际执行变得更加困难和复杂。尽管存在诸多分歧，包括美国、法国在内的包容性框架仍旧在2020年1月达成阶段性共识，赋予“统一方法”美好的使命和愿景。
包容性框架各成员国在《双支柱声明》中承诺，同意以支柱一下“统一方法”的总体框架作为谈判基础，在2020年年底之前达成共识性解决方案，包括高效和有约束力的争端预防与解决机制，并签署协议。因此，OECD接下来的工作将会非常艰巨和紧张，关键性的工作主要包括：金额A范围的确定，新联结度和金额A相关税收协定条款的考虑，金额A的数值确定，金额A下收入来源的确定，金额A下双重征税的消除，金额A、B、C之间的关联关系与潜在重复计算风险的排除，金额B的特征，金额A下争端预防与解决机制，金额B和C下争端预防与解决机制。OECD期望在2020年7月底之前就支柱一下“统一方法”的关键规则在包容性框架内达成一致共识，在2020年年底之前形成一份最终报告，阐明共识性解决方案的所有政策方面和技术细节。对于美国坚持的“安全港规则”，OECD在《双支柱声明》中认为，这有待“统一方法”的关键政策和技术细节确定后予以总体衡量其适用可能性。由于这项建议更多代表美国的单边利益，预计包容性框架成员国将对此产生巨大分歧。


二、“统一方法”的现实难题

（一）“统一方法”的逻辑起点难题：“合并利润”的确定
“统一方法”的关键特征之一，就是改变现行国际税收规则的利润分配原则，即放弃独立实体原则和突破独立交易原则，尽管目前的“统一方法”尚没有完全放弃独立交易原则。因此，“统一方法”的逻辑起点是确定跨国企业集团的合并利润。《咨询文件》建议“可以根据跨国企业集团总部母公司所采用的一般公认会计准则（GAAP）或国际财务报告准则（IFRS）所确定的集团合并财务报告来获取合并利润”，《双支柱声明》进一步指出应将税前利润作为合并利润的优先选项，OECD认为这一做法既可以使合并利润容易获得，又能保证不容易被人为操纵。但是，OECD也坦承，由于跨国企业集团在全球各区域、各产品部门、各市场之间的盈利水平相去甚远，需要对合并利润进行进一步衡量，可以按照业务线、区域或市场对合并利润进行分析，但没有给出具体的指导原则和操作建议。
“统一方法”的合并利润在愿景层面是个“好主意”，但从技术和执行层面确实是一个现实难题。
第一，会计准则的选择。目前，各国应用最广泛的会计准则是由国际财务报告准则基金会和国际会计准则理事会（IASB）共同发布的国际财务报告准则，全球已有超过140个国家采用，但是各个国家的适用范围仍不尽相同，有的国家限于上市公司，有的国家则作为所有公司都要采用的强制性规则。更为重要的是，中国、美国和日本这三个极为重要的数字经济国家没有采用IFRS。美国一直采用自己的会计准则（USGAAP），美国证券交易委员会（SEC）要求在美上市公司必须采用US-GAAP。日本的情况较为复杂，有四种准则可供选择：选定的IFRS、日本版国际会计准则、日本一般公认会计准则（Japanese GAAP）和美国会计准则（US-GAAP）。中国虽没有完全采用IFRS，但已经在2015年实现了与IFRS 的实质性趋同。由于全球数字经济高度集中在中国和美国，联合国贸易和发展会议发布的《2019年数字经济报告》显示，中美两国占区块链技术所有相关专利的75%、全球物联网支出的50%、云计算市场的75%以上、全球70家最大数字平台公司市值的90%，由此显见，OECD要求跨国企业集团选用IFRS提供合并财务报告的准则选用难题，最主要的障碍来自美国。
第二，不同会计准则间的巨大差异。IFRS与US-GAAP之间的差异主要集中在时间性差异。因利益立场不同，IASB无法与美国财务会计准则委员会（FASB）取得一致。另外，一些国家基于制度性差异和其他重要原因而无法完全采用IFRS，如中国。
第三，合并财务报告的层级与分拆。显然，“统一方法”并不需要集团整体层级的合并财务报告，需要从跨国企业集团整体合并财务报告中将符合“统一方法”适用范围设定标准业务的财务报告分拆出来，甚至需要对更次层级的业务线、市场区域进行报表分拆。例如，需要从某一跨国企业集团整体合并财务报告中将云计算相关服务（业务线）的欧洲市场（区域）的财务报告分拆出来。由于“统一方法”对业务线和市场区域等方面的设定标准，与跨国企业集团由于经营管理需要对业务线和市场区域等方面的设定标准一定存在不一致，因此这种报表分拆存在规则层面的重大难题。此外，跨国企业集团内部几乎没有例外的有很多共享的成本费用，例如，总部管理团队是为集团所有业务线、所有市场区域服务的，如何将总部管理团队的成本费用按照“统一方法”的设定标准进行分拆，不仅仅是技术难题，而且直接关系到分拆后财务报告的利润水平，这是一个普遍性的难题，而且各跨国企业集团之间也没有参照可比性。如果“统一方法”以强制性措施执行，客观上一定会大大加重跨国企业集团的会计和税务遵从成本。
（二）“统一方法”的利润分配难题：独立交易原则
一直以来，国际税收规则对利润分配与归属遵循的是独立实体原则（Independent Entity Principle）和延伸到转让定价中的独立交易原则（Arm’s Length Principle），跨国企业集团内的关联公司之间（常设机构被视为独立实体）比照无关联关系的交易条件对关联交易下的商品或服务进行定价，以在各关联公司间分配利润的方式，在各国间分配利润。

如图1 所示，“统一方法”将分配给市场国的常规利润定义为金额B，这是由于设立在市场国的关联公司（包括按现行国际税收规则认定的常设机构）执行了基础性市场营销或分销功能活动而应获得的基础性回报。如果实际情况超过金额B对应的基础性功能，可以向市场国额外分配另一部分利润，即金额C。这里特别指明，OECD在《咨询文件》和《双支柱声明》中明确，金额B和金额C的确定依旧需要依据现行的联结度规则以确定常设机构并按照独立交易原则来划分利润。“统一方法”以符合适用范围业务线的合并利润为起点，将常规功能活动应获得的常规利润减除，剩余的部分确定为“默认剩余利润”（Deemed Residual Profit，DRP）。OECD认为DRP是跨国企业集团的非常规功能活动所创造的。“统一方法”建议以简捷算法（固定比例）将DRP划分一部分作为市场国的利润，对应赋予市场国的新征税权，即金额A，并以公式分配法（Formulaic Apportionment Approach）将金额A在符合要求的市场国之间进行分配。对于确定金额A的固定比例以及公式分配法中的分配要素，OECD在《咨询文件》和《双支柱声明》中认为需要进一步讨论和论证。OECD倾向于采用简化的方法，但这有赖于包容性框架成员国达成共识。
可以看出，“统一方法”的这一三层利润分配机制没有完全放弃独立交易原则，而是借鉴了基于独立交易原则的“剩余利润分割法”，同时也采用了并非基于独立交易原则的公式分配法，并且与欧洲一直积极推进的共同统一税基法（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）有相似之处。可以预期，下一步“统一方法”对分配公式设计和固定比例设定等方面将重点参考CCCTB的做法。但是，三层利润分配机制的技术关键之一仍然是“独立交易原则”，需要依据其识别出常规功能活动，并分配相应的常规利润。同时，对于“默认剩余利润”的确定需要更多参考“剩余利润分割法”，如何从合并利润中确定常规功能利润是“剩余利润分割法”解决高度复杂转让定价问题的精髓之处。另外，对于金额B和金额C在各市场国之间的分配，如何遵从独立实体原则和独立交易原则，“统一方法”应给出进一步的澄清和指南。而从“默认剩余利润”中以固定比例划分一部分利润予市场国，则是基于市场国拥有的用户参与和数字数据等价值创造贡献的结果，不再依据独立交易原则。这一方法的潜在风险是，当有国家（或地区）提出存在未获合理分配利润的其他特殊功能（活动）或要素，是依据独立交易原则解决还是依据公式分配法解决，三层利润分配机制没能给予明确解答，而是建议提交仲裁机制。虽然OECD在2008年版的协定范本中加入了强制仲裁条款，但实际应用执行的仅限于少数发达国家之间，而BEPS第14项行动计划——《使争议解决机制更有效》也只是将仲裁作为相互协商程序（MAP）的补充机制，而非最低标准。因此，目前“统一方法”依然是独立交易原则去与留的折衷方案，具体技术细节仍面临诸多难题，而且继续需要独立交易原则予以解决。
（三）“统一方法”的征税权划分难题：联结度是否保留
现行国际税收规则对于经营利润划分征税权的标准，是建立在物理存在基础之上的联结度规则，非居民企业只有在某一国境内形成物理存在、满足联结度要求，才可被判定在该国构成常设机构，该国因此而享有对该非居民企业经营利润的征税权。“统一方法”实质性地改变了这一规则，放弃联结度的物理存在要求，规定只要在市场国的销售额（或其他指标）达到设定的水平（阈值门槛），即可认定非居民企业与市场国之间存在“持续且重大”的联系，构成新联结度，市场国因此被赋予新征税权。
OECD放弃对联结度的定性标准，转而采用定量标准，以数字化企业（非居民企业）在市场国形成销售额（或其他指标）达到一定的数量水平为激活条件（阈值门槛），在数字化企业没有在市场国境内构成任何物理存在的情形下，或者说无论数字化企业在市场国是否构成物理存在的情形下，授予市场国以征税权。新联结度综合了欧盟提出的显著数字存在和印度等国提出的显著经济存在的主要内容，规则逻辑更加明确而直接，但也存在需要进一步考虑和澄清的问题。
首要的问题是“统一方法”下新联结度的必要性。《双支柱声明》为新联结度设定了多层阈值门槛，只有达到设定的全部阈值门槛，市场国的新征税权才能被激活。市场国的新征税权依赖于非居民企业在该国形成的若干设定阈值门槛数值的高低，联结度实质上成为若干数值指标的计算。
其次是规则原理方面。市场国销售额数量水平是按国别各自设定，还是按区域市场设定，甚或必须取得全球普遍的共识性一致，是一个关键问题。由于各国、各区域间的发展不平衡，国家间的利益诉求差异巨大，如果销售额水平设定过高，势必剥夺一部分市场规模小的国家的征税权；过低，则又失去“持续且重大”的阈值标尺意义，满足所有利益相关方的关切似不可能。这不仅是国际税收规则的技术性难题，更关系到国家间税收利益的再平衡，有赖于各国的政治妥协和决断。
最后是执行效率方面的问题。“统一方法”授予市场国的新征税权不仅需要对现行国际税收规则进行修改，辅以相配套的争议解决机制，而且需要各国国内税法的修订配合，需要多边的统一联合行动。这对于现行的基于双边税收协定的国际税制体系而言是一项重大挑战，如果出现部分国家不能修订国内税法，将会出现执行效率的问题。
（四）“统一方法”的计算难题：亏损如何处理
“统一方法”采用三层利润分配机制确定可归属于某一市场国的利润，对于处于盈利状态的跨国企业集团而言似乎可行；但是如果出现亏损，OECD在《咨询文件》中并未明确，只是申明将采用特殊规则对待亏损。亏损在一定期间内，尤其是跨国企业集团推出新业务、规模扩张的时候，是合理的，也是正常的，特别是在跨国企业集团的战略性决策安排下，在市场国形成的销售额越大，可能意味着亏损额越大。再者，即使集团出现盈利，也不意味着在所有市场国均盈利；即使在所有市场国均盈利，也不意味着在所有市场国的盈利水平都一样。因此，“统一方法”的三层利润分配机制所最终确定的金额A，不应使市场国出现争相降低阈值门槛数值水平、以对数字化跨国企业集团进行征税为最优先目标，若如此，则不利于全球数字经济的发展，也背离了G20/OECD应对经济数字化税收挑战的共同初衷。
此外，亏损加大按照要素比例分配金额A的技术难度。因为不再以“独立实体”进行营业利润的计算，而是以跨国企业集团业务线的合并财务报告作为计算逻辑起点。如果合并财务报告出现亏损，那么是否仍旧计算金额B和金额C？按照转让定价独立交易原则，常规功能活动不应承担亏损，这一点需要OECD在后续的文件中予以说明。另外，出现的亏损是向后递延还是向前抵顶，这对于业务线合并利润、默认剩余利润、某一市场国分配得到的金额A等指标的计算确认非常重要，三层利润分配机制必须能解决因放弃独立实体原则而形成的计算难题，否则不仅实施难度大，而且成本高。


三、坚持多边合作，更好维护我国税收利益

（一）多边合作是“统一方法”的可行性基础
应当承认，经济数字化税收挑战是系统性和根本性的，国际税收规则因此而需要进行基础性重构。“统一方法”的美好愿景就是要解决数字经济的各项税收挑战，而现实难题恰恰表明经济数字化税收挑战的困难程度。“统一方法”的前提假设和技术逻辑都需要在多边合作的基础上进行，标志着国际税制体系从现行的双边协商机制开始向多边合作机制转变，OECD和联合国（UN）的协定范本及注释、各项操作指南、已经网络化的国家间双边税收协定，甚至各国的国内税法，都需要进行修订。不仅如此，“统一方法”的可行性还将来自其他配套的准则或指南，如IFRS或GAAP。“统一方法”意在从会计准则下的财务报告寻求规则的逻辑起点，尽管存在难题，但相对于牵涉税收主权的各国国内税法而言，合并利润的确定还是存在可行性基础的。
OECD应在下一步深化“统一方法”的工作中着重考虑多边合作下的税收征管问题，因为“统一方法”的各项政策措施均需要各利益相关国家的支持才可以真正落地。需要借助包容性框架（Inclusive Framework）、税收征管论坛（FTA）等国际合作机制为“统一方法”的执行创造多边均可接受、适应的环境与条件，做到“统一方法”的“程序正义”。
（二）既需要技术性协调，更需要政治上决断
应对经济数字化税收挑战的紧迫性不仅来自数字经济发展的切实需要，也来自部分国家不断推出的、基于单边主义的征税措施，例如法国、英国、意大利的数字服务税（DST），以及美国已经开始的针锋相对的“301调查”。部分国家极力争夺的不仅仅是税收利益，更是国际税制体系的话语权和规则高地。在这样的背景下，G20推动OECD加快工作步伐，期望2020年内在形成基于共识性解决方案基础上构建“公平、可持续和现代化的国际税制体系”。但客观而言，美好愿景需要有效解决现实难题作为底层支撑。尽管存在诸多问题和漏洞，“统一方法”提出了解决经济数字化税收挑战的技术方向和原则框架，是非常值得肯定的进步。“统一方法”采用循序渐进的原则，适用范围限于“面向消费者业务”和“自动化数字业务”，作为“统一方法”的适用对象，就是先易后难，争取最大范围的国际共识。
必须明确指出的是，推动“统一方法”付诸实施，不仅仅需要规则制定的技术性协调，以最大限度地保证规则的公平性；更需要各国的政治决断，以保证规则制定和执行的效率性。在国家税收利益面前，单边主义是各国的优先选项，因此OECD在《咨询文件》和《双支柱声明》中也多次强调，“统一方法”中的若干核心关键条款均需要包容性框架成员国的政治妥协和远见，比如在默认剩余利润（DRP）中确定金额A的固定比例、在各市场国分配金额A的分配要素选择等。可以遇见，“统一方法”下一步的规则深化工作将是各国税收利益博弈的焦点。
（三）主张我国数字经济特征，更好维护我国税收利益
我国是数字经济大国，2018年我国数字经济总量达到31.3万亿元，占当年GDP的34.8%。《2019年数字经济报告》指出，数字经济的经济地理没有显示出传统的南北鸿沟，并且一直由作为发达国家的美国和作为发展中国家的中国引领。但是我国的数字经济相比美国还存在客观差距，全球七大“超级平台”中美国的微软、苹果、亚马逊、谷歌、脸书占据前五，我国的腾讯和阿里巴巴位列后两位，并且美国数字经济的市场主要在美国以外，而中国数字经济的特点是主要面向国内市场。
由G20背书、OECD推动的BEPS行动计划在2015年取得阶段性成果，除第1项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》外其他14项行动计划基本完成。其中，税收应与经济实质相匹配、利润应在业务活动发生地和价值创造地征税的原则已成为国际共识。对于价值创造，BEPS第8项行动计划（无形资产）的最终成果报告明确规定，承担无形资产开发（Development）、价值提升（Enhancement）、维护（Maintenance）、保护（Protect）和利用（Exploit）（以下简称DEMPE）相关的重要价值创造功能的企业拥有无形资产的经济所有权，依据独立交易原则可以获得相应的回报。我国的相关国内政策规定在DEMPE之外增加了“推广”，将其作为同等重要性水平的价值创造功能。在数字经济征税权竞争加剧、国际税收规则基础性重构步伐加快的背景下，应充分考虑我国数字经济的特征、规模和需求，充分利用已有国际共识，根据我国数字经济价值创造和价值捕获的关键环节，提出应对经济数字化税收挑战的中国方案，在营销型无形资产中增加我国合理主张，从规则逻辑层面增强我国的话语权，将我国的国内规范提升为国际共识性标准，更好维护我国的税收利益。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第6期。）
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