漆亮亮 王晔 陈莹：加强自然人税收治理的路径探析

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加强自然人税收治理的路径探析
漆亮亮 王晔 陈莹
  党的十八届三中全会以来，党中央和国务院多次就个人所得税改革和房地产税立法指明方向，并明确提出要逐步提高直接税比重和建立自然人税收管理体系。2019年1月1日起，新《个人所得税法》正式实施，我国自然人税收治理体系建设迈出重要一步。当前全球经济深受新型冠状病毒肺炎疫情影响，我国为“助复产促发展”，主要针对企业“减税费优服务”。在此背景下，加强和完善自然人税收治理更凸显其迫切性。
一、自然人税收与强化税收调节
（一）概念界定：何为自然人税收
自然人是指自然状态下出生的具有自然生物属性的人。世界各国（地区）民法均将自然人作为最基本的民事主体。法律上的自然人不仅包括本国公民（具有本国国籍的人），还包括外国公民和无国籍人。我国现行《民法总则》和即将实施的《民法典》均将民事主体分为自然人、法人和非法人组织，其中自然人如果经依法登记从事工商业经营，即为个体工商户。在税收理论和实践中，通常把自然人纳税人缴纳的税收称为自然人税收，而把企业（包括法人和非法人组织）纳税人缴纳的税收称为企业税收。根据党中央相关决定精神，并结合税收特征属性和已有相关研究，本文将自然人税收界定为自然人纳税人缴纳的直接税，即自然人直接税。由于我国目前尚未开征遗产税，所以现阶段自然人税收主要体现为个人所得税、社会保险费（个人缴纳部分）和立法推进中的房地产税（自然人缴纳部分）。
（二）加强自然人税收治理有利于强化税收调节
随着中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。在此背景下，强化税收调节在国家治理层面的重要性进一步加强。党的十九届四中全会进一步明确提出，要健全以税收、社会保障、转移支付等为主要手段的再分配调节机制。显然，自然人税收应担负起强化税收调节的重任。
理论上而言，所有税收最终均由自然人实际负担。强化税收调节首先要准确衡量自然人的纳税能力。最能反映自然人纳税能力的标志是收入、财产、消费等信息，以此为税基分别征税，即形成所得税、财产税、货物和劳务税。相比具有累退性的间接税（通常为货物和劳务税），自然人缴纳的直接税（通常包括所得税和财产税）难以转嫁税负，更易实现量能负担原则，从而具有遏制两极分化的功效。可以说，自然人税收是一国税收调节能力强弱的关键。
实践中要真正实现自然人税收的调节功能，必须同时满足三个条件：一是自然人税收制度完善，具有累进性；二是自然人税收比重高，为主体税种；三是自然人税收征管能力强，纳税人遵从度高，税制运行不走样。目前，我国自然人税收整体调节能力有待加强，有研究显示，我国再分配调节能力主要来自转移支付，税收在再分配中的作用不到10%。故此，笔者认为，应加强自然人税收治理，以增强税收的再分配调节作用。
二、加强自然人税收治理的时代契机
（一）强化自然人税收调节渐成社会共识和全球趋势
第一，强化自然人税收调节渐成社会共识。强化自然人税收调节，可缩小居民间、区域间和城乡间的收入差距，有利于促进社会平衡充分发展，解决新时代我国社会主要矛盾。近年来，我国的个人所得税改革和房地产税立法均受到全社会的广泛关注，在很大程度上反映了强化自然人税收调节的社会呼声。社会主义核心价值观培育和当前全球战“疫”形势增强，激发了我国公民的社会责任感和爱国情感，有利于进一步凝聚、强化自然人税收调节的社会共识。
第二，强化自然人税收调节已成为全球趋势。随着全球普遍出现收入差距扩大趋势，各国纷纷强化自然人税收调节。近年来，美、日、德、英等国普遍提高个人所得税的有关扣除标准或额度，以降低中低收入人群和家庭的税负；同时不断加强税收征管合作，提高自然人涉税信息透明度，打击富人阶层的国际逃避税。美国作为西方国家中贫富分化最严重的国家，借助《海外账户税收遵从法案》（FATCA）掌握美国公民的海外金融账户信息。
（二）初步建成统一的自然人税收征管决策和纳税服务平台
2018年国税地税征管体制改革后，我国税务机关在金税三期系统的基础上，对软件系统进行集成融合，不断提高税收征管系统集成度，推进信息系统的整合优化。在这一过程中，原金税三期个人所得税系统升级为自然人税收管理系统（ITS）。该系统以数据信息共享为基础，上线后，不仅堵住了原有个人所得税（尤其是收入类型和来源多样化的自然人纳税人的个人所得税）征管的大部分漏洞，还大大增强了对自然人纳税人的纳税服务能力。未来如果实现自然人境内外涉税信息的充分整合共享，可建成统一的自然人税收征管决策和纳税服务平台，从而提升税收征管服务质效，促进税收遵从和强化税收调节。
（三）税收征管协作大大提升了自然人涉税信息的透明度
我国持续稳步推进税收征管的跨部门合作，大大提升了对高收入高净值自然人纳税人的税收征管能力。2017年，国家税务总局与国家发展改革委签署了《信用联动合作框架协议》，本着信息共享、信用互认和奖惩互助的原则，建立信用联动合作关系。2018年修订的《个人所得税法》对相关部门协助税务机关征管个人所得税的义务做了明确规定。2019年，国家发展改革委办公厅和国家税务总局办公厅联合下发《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》（发改办财金规〔2019〕860号），要求强化个人所得税纳税信用协同共治。2020年，住房和城乡建设部提出了全面采集楼盘信息和实现房屋网签即时备案的意见，从而推动实现了全国住房信息的全面联网，基本解决了房地产税立法征收的主要信息障碍。
我国不断加强税收征管的国际协作，也大大提升了对高收入（尤其是有境内外收入）自然人纳税人的涉税信息透明度。2013年，我国签署《多边税收征管互助公约》开始税收情报交换，至今全球已有近百个国家签署该项公约。2014年，我国与列支敦士登签署《税收情报交换协定》，成为我国签署的第10个税收情报交换协定。2015年，我国签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，逐步与其他国家（地区）实现金融账户涉税信息自动交换。
（四）新一代信息科技为自然人税收治理提供了技术支撑
自然人税收因纳税人数量多、流动性强、涉税信息繁杂，因此对涉税信息数据处理的要求非常高。以大数据和移动互联为代表的新一代信息科技为自然人税收治理提供了技术支撑。我国于2018年上线的自然人税收管理系统（ITS）即基于大数据和云计算等信息科技构建，具有强大的数据归集、运算和处理能力。大数据技术不仅可以有效识别高收入高净值自然人纳税人，还可以根据自然人纳税人的收入、消费、财产信息进行精准“画像”，从而实现分级分类的风险管理。移动互联则实现了自然人纳税人通过非接触的掌上方式办税，大大降低了自然人税收的征纳成本，并提升了服务水平。大数据、移动互联、人工智能还有利于为自然人提供精准、高效、智能的税收服务。未来，区块链和数字货币等信息科技的普及和发展，也将为自然人税收治理的智慧化提供更广阔的空间。
三、加强自然人税收治理面临的困难和挑战
（一）完善自然人税收法律方面
要加强自然人税收治理，须有完善的自然人税收法律制度和体系。一个健全的自然人税收法律体系通常包括个人所得税法、房地产税法和遗产税法，从而实现对个人取得收入、保有财产和继承财产的全环节覆盖。《个人所得税法》经2018年修订有较大完善，但强化税收调节的制度优化空间有限。我国将房地产税纳入立法规划，但目前尚未明确出台时间。遗产税目前还停留在理论研究阶段，短期内并无开征的规划。《税收征收管理法》修订草案关注度高，且具有加强自然人税收征管的导向，但目前尚未提交全国人大常委会审议。此外，我国虽注重自然人税收立法的公众参与，但受限于立法形成机制和公众专业能力，目前公众参与对税收立法的实际影响度较低。
（二）深化自然人税收征管协作方面
一方面，我国尚未建立完善的行政协助制度体系，有关自然人税收征管协助的规定除了体现在《税收征收管理法》中，还散落在《个人所得税法》等单行税法中。这些单行税法只有原则性规定，缺乏配套的操作程序和保障措施，因此存在部门间协助的主动性和积极性欠缺的情况。此外，由于各国（地区）在自然人税收利益上存在冲突和对立，加之自然人税收领域的特殊敏感性，导致全球合作打击自然人国际逃避税的步履艰难。大多数国家（地区）在签署《多边税收征管互助公约》的过程中，通常会对税款征收协助作出保留，削弱了该公约的强制力和约束力。
另一方面，虽然我国很多地方已初步建立了涉税信息共享机制，但由于不同部门涉税信息的口径各异，导致税务机关难以全面匹配使用第三方自然人涉税信息。我国通过《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》获取的大量信息目前尚未得到全面有效利用，原因之一就在于相关信息与我国自然人纳税人识别号制度未形成有效对接，大量信息无法比对和识别。
（三）应对自然人税收争议方面
一是我国税务机关面临的自然人税收争议应对压力增大。自然人有更直接和强烈的“税痛感”，且争取涉税利益的意识和行动力强，容易和税务机关产生争议。以2018年为例，当年全国税务行政诉讼案件中，一审原告为自然人的案件数占比高达49%，远高于自然人税收收入额占全国税收收入总额的比例；且自然人提起税务行政诉讼的事由多样，涉及政府信息公开、举报争议、征税行为、税务处罚等16个方面。在全媒体时代，自然人税收争议案件易引发社会关注，进而产生各种社会舆情风险。
二是我国面临的国际税收争议应对压力增大。我国个人所得税采取属人和属地相结合的税收管辖权原则（即混合税收管辖权原则），虽然有利于强化对高收入（尤其是有境内外收入）自然人纳税人的税收调节，但易因各国（地区）在认定税收居民身份和收入来源地等方面的差异，引发国际税收争议。当前，数字经济迅猛发展，进一步加大了各国（地区）在认定税收居民身份和收入来源地等方面的分歧和差异。如果我国未来开征遗产税，也有可能面临同样的问题。
（四）财政运行和分税制方面
因个人所得税通常采取累进税率，虽具有自动稳定器功能，但受经济影响导致的税收收入波动幅度更大，呈现出较大的收入弹性特征。在经济增速降档或下行的情况下，自然人税收比重较高的税制结构会有明显的财政收入抑制现象。要强化自然人税收调节，就要提高自然人税收比重，所以有可能加大我国税收收入波动幅度，从而影响财政收入的稳定性。
笔者认为，从强化税收调节的理论和实践来看，个人所得税更适合作为中央税。随着我国自然人税收的制度完善及其比重提高，个人所得税具备由共享税转变为中央税的可能性。房地产税立法无疑将推动地方税体系建设，从而对地方税收收入产生重大影响。如果我国未来开征遗产税，也将面临着收入在中央和地方间选择或划分的问题。
四、加强自然人税收治理的策略建议
（一）推进自然人税收治理的观念塑造
虽然自然人税收改革与治理是随经济发展而自然演变的过程，但我们不能否认税收改革与治理的可塑性，不能否认自然人税收改革与治理是改革决策者、政策设计者、税务机构和社会公众共同参与的税收治理演变过程。因此，加强自然人税收治理，首要的是推进社会价值观念的塑造。
对改革决策者和政策设计者而言，必须兼具勇气和智慧，才能突破自然人税收治理的一些制度性梗阻，如《税收征收管理法》修订中的法律冲突和瓶颈突破等。对税务机关而言，应顺应纳税人类型的变化和征管方式的转型，不断推进依法治税和服务型税务机关建设。对社会民众而言，需要不断加强社会主义道德建设、公民教育和税法教育，缩小和弥合社会价值观念分歧和撕裂，真正形成强化自然人税收治理的社会共识。
（二）加强自然人税收治理的法治建设
第一，完善自然人涉税法律体系。首先，不断完善自然人税法体系。为强化税收调节作用的发挥，《个人所得税法》应在2018年修订的基础上，进一步完善，如：允许夫妻联合（或家庭）申报、细化专项附加扣除、完善退（弃）籍清税规则、建立综合所得模式等。房地产税可在统筹考虑房地产建设、保有和交易环节税费的基础上，加快立法进程，以强化个人住房保有环节的税收调节。遗产税在当前立法条件尚不具备的情况下，可先对房地产继承行为征收契税，以适当弥补自然人财产继承环节的税收调节缺失。其次，不断完善自然人税收立法的公众参与机制。自然人税收立法涉及每个人的切身利益，应广泛吸纳社会公众的合理建议，提高立法水平，并充分体现“以人民为中心”的思想。为此，自然人税收立法应根据我国《立法法》的规定，在总结《个人所得税法》修订经验的基础上，借助房地产税立法契机，完善公众参与机制。
第二，强化自然人合法税收权益的保障。一是有效保障自然人涉税信息隐私。在建立自然人涉税信息共享机制时，依法保护自然人涉税信息隐私，确保相关信息的依法合规使用。二是适当调整税收行政诉讼的纳税前置规定。建议在缴纳一定比例（如20%）的税款或提供相应担保后，即可提起诉讼。三是满足自然人的税收救济需求。成立或组建自然人税收权益保护组织，规范和扶持税务律师行业发展。同时，加强自然人涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。四是规范检举自然人涉税违法行为的权利。在保障检举自然人涉税违法行为权利的同时，依法规范检举秩序，避免出现滥用检举权利而恶意损害他人合法利益的行为。
（三）优化自然人税收治理的征管服务
第一，完善自然人税收征管方式。首先，建设全国统一的自然人涉税信息共享平台，实现自然人涉税数据跨区域、跨部门的互联互通；建立税收信息融合的基础性制度，逐步实现税源信息共享和口径匹配。其次，完善自然人税收征管系统，依托现有的自然人税收管理系统（ITS），基于自然人纳税人识别号和不动产统一登记制度，实现自然人纳税人的收入和财产（主要是房地产）信息系统互联互通，有效服务于自然人税收征管决策。再次，基于大数据技术的精准识别和画像，对自然人纳税人按收入和资产实行分级分类管理；重点对高收入高净值自然人纳税人进行税收风险分析，区分不同风险等级，采取差别化应对措施。
第二，优化自然人纳税服务。首先，充分利用移动远程APP、人工智能等现代信息技术，为自然人纳税人办税提供远程（非接触）、即时、智能、友好的纳税服务体验；利用大数据技术对自然人纳税人的画像，提供精准智能的税法宣传和政策推送等服务。其次，在税务机关不断优化纳税服务的同时，扶持涉税专业服务社会组织发展，规范和发挥其在自然人税收代理服务中的积极作用；充分利用和发挥社会各界的财税人才资源，组建自然人税收服务志愿队，提供公益的税法教育和政策辅导。
第三，优化自然人税收管理的资源配置。首先，顺应信息科技发展和数字经济发展对自然人税收带来的机遇和挑战，着力培养在信息技术、涉税法律和国际税收方面的自然人税收管理和服务人才。其次，适应自然人税收比重提高和治理能力提升的需求，向自然人税收管理部门倾斜资源，尤其加强和充实自然人税收的信息、征管、服务、法规和国际税收等部门的力量；对于自然人税收税源规模较小的地区，可按照集约化征管的要求，适度整合征管力量。
（四）深化自然人税收治理的协同合作
第一，强化自然人涉税信息的共享。充分掌握自然人涉税信息是加强自然人税收治理的前提和基础。建议以《税收征收管理法》修订为契机，完善自然人涉税信息充分共享机制，并依托未来建设的全国统一涉税信息共享平台，使税务机关充分获取社会经济生活中的自然人涉税信息，尤其是网络交易平台信息和金融机构信息。同时，深化自然人税收治理的国际合作，加强税收征管互助，进一步拓展自然人涉税信息交换的范围和内容。
第二，完善自然人纳税信用联合奖惩机制。建立自然人纳税信用记录和失信行为认定机制，推动纳税信用和其他社会信用的联动管理，充分发挥自然人纳税信用在个人社会信用体系中的基础性作用。完善守信联合激励和失信联合惩戒机制，对守信自然人纳税人提供更多便利和机会，鼓励相关部门在颁发荣誉证书、嘉奖和表彰时，将其作为参考因素予以考虑；对严重失信的自然人纳税人，则向全国信用信息共享平台推送相关信息，并建立信用信息数据动态更新机制，依法依规实施联合惩戒。
第三，推进自然人税收管理的社会协助。完善税收行政协助制度和机制，扩大相关部门和机构协助税务机关的范围和领域，支持相关部门和机构采取代征代扣、纳税前置等方式，协助管理自然人税收。鼓励社会组织和个人共同参与自然人税收治理，适当提高涉税违法举报的奖励水平。
（五）推进自然人税收治理的价值共享
第一，推进自然人税收治理中的信息价值共享。在加强自然人税收治理的过程中，大量的自然人涉税信息将向税务机关集中，有必要依法建立健全税务机关自然人税收信息对外提供机制，强化社会管理和优化公共服务。同时，发挥自然人税收大数据优势，加强数据的增值应用，服务经济社会管理和宏观决策，助推国家治理能力现代化。
第二，推进自然人税收治理中的调节价值共享。加强自然人税收治理，有利于促进社会分配公平，营造良好社会风气。自然人税收比重的提高，将逐步促进我国税制结构转型，有利于同步减轻企业税收负担，从而优化营商环境、促进就业和经济发展，实现自然人税收治理与社会经济发展的良性互动和循环。此外，提高自然人税收比重，有利于推进分税制改革，保障基本公共服务资金需求，促进民生改善、财力协调和区域均衡。
END
作者单位：厦门大学公共事务学院，厦门大学经济学院，福建联合信实律师事务所
（本文刊载于《国际税收》2020年第7期）
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