解读企业资产损失税前扣除政策

吉林省政策君

解读企业资产损失税前扣除政策

  财政部、国家税务总局于2009年4月16日发布了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）文（简称财税[2009]57号文），以替代《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局[2005]第13号令），并规定从2008年1月1日开始执行。这是企业所得税法又一重要配套法规出台，对于2008年度企业所得税汇算清缴资产损失税前扣除申报工作的纳税人以及社会中介机构的资产损失鉴定工作提供了新的政策依据。

  但是值得注意的是，财税[2009]57号文只是一个实体性文件（政策性）文件，只解决了资产损失税前扣除标准、条件问题，而并未涉及资产损失税前扣除程序性规定，特别是资产损失的报批时限、各级税务机关资产损失的审批权限、外部合法证据的具体内容等，仍然有待于国家税总局制定具体政策予以明确。仅就扣除项目和条件而言，财税[2009]57号文和13号令相比，还是发生了较大变化：

  一 资产损失确定范围的变化

  财税[2009]57号文所指资产损失是企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。13号令所指资产损失是指企业拥有或控制的、用于生产经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产所发生的资产损失。57号文在保留了13号令所确定的现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失外，去除了13号令中所确认的一些资产损失，同时也适应当前经济发展需要增加了一些内容。财税[2009]57号文相对于国家税总局第13号令，首先以“资产损失”代替了“财产损失”，其涵盖的损失范围更加宽泛，特别强调了资产损失必须是企业在生产经营活动中实际发生的，具有真实合理性，与取得应税收入有关的，必须具有相关性，这是确定资产损失所必须满足的必要条件，例如企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，即不得作为资产损失在税前扣除。其它损失则包括了未详细列举的投资转让或清算损失、无形资产损失等。

  二 现金、存款损失的税务处理

  财税[2009]57号文件第二条规定，企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。比较有意思的是，财税[2009]57号文件谈到了固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，其实现金也应该有发生被盗损失的可能。

  财税[2009]57号文件第三条规定，企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。存款损失本质上可以理解为一种特殊的坏账损失。但是该损失只限于”存入法定具有吸收存款职能的机构”的部分。根据我国有关金融法律、法规的规定，商业银行、城乡信用合作社等非银行金融机构可以经营吸收公众存款业务，证券公司、证券交易所、保险公司等金融机构以及任何非金融机构和个人则不得从事吸收公众存款业务。另外，尽管企业将货币性资金存入不具有法定吸收存款的职能的机构是在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关，但由于其干扰了我国的金融法律秩序，所以对此所引起的资产损失不得在计算应纳税所得额时扣除。

  三 贷款类债权外的应收、预付账款的税务处理

  财税[2009]57号文件第四条规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

  1、债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

  2、债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

  3、债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

  4、与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

  5、因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

  6、国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

  国家税总局第13号令第二十一条对于此类资产损失认定如下：

  1、债务人已经清算的，应当扣除债务人清算财产实际清偿的部分后，对不能收回的款项，认定为损失。

  2、对尚未清算的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分认定为损失。

  3、债务人已失踪、死亡的应收账款，在取得公安机关已失踪、死亡的证明后，确定其遗产不足清偿部分或无法找到承债人追偿债务的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。

  4、因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，对确实无法收回的应收款项，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，对确实不能收回的部分，认定为损失。

  5、逾期不能收回的应收款项，有败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终（中）止执行的，依据法院判决、裁定或终（中）止执行的法律文书，认定为损失。

  6、在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。

  7、逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。

  8、逾期三年以上的应收款项，债务人在境外及港、澳、台地区的，经依法催收仍不能收回的，在取得境外中介机构出具的有关证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，认定为损失。

  四 十二种情形可扣除贷款损失

  财税[2009]57号文件第五条规定，企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：

  1、借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权；

  2、借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权；

  3、借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权；

  4、借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权；

  5、由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）后，仍无法收回的债权；

  6、由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权；

  7、由于上述六项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权；

  8、开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述七项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款；

  9、银行卡持卡人和担保人由于上述前七项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项；

  10、助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物（质押物），并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款；

  11、经国务院专案批准核销的贷款类债权；

  12、国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

  财税[2009]57号文允许企业间发生的贷款类债权产生的损失在计算应纳税所得额时扣除’同13号令相比，是新增加一项内容。实际上企业在融资渠道方面已经不单单依赖银行，企业间相互融资也越来越普遍。因此，企业融资也会像商业银行一样，也会产生收益，也有可能产生损失，既然产生的收益在计算应纳所得税时计人应税所得额，那么，可能产生的损失也应该允许在税前扣除。因此，财税[2009]57号文充分考虑这一点。13号令规定：除国家规定可以从事信贷业务的金融保险机构(包括经批准成立的企业集团内部财务公司)外，企业之间原则上不得直接从事信贷业务。企业之间除因销售商品等发生的商业信用外，其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准外，一律不得在税前扣除。

  五 股权投资损失的税务处理

  对于股权投资所产生的资产损失，财税[2009]57号文在保留原有政策中几个条件后，又修改、增加部分条件，即增加被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的投资损失允许在税前扣除。对于被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损的股权投资，13号令规定被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易1年或1年以上，而财税[2009]57号文修改为已经连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组的计划。财税[2009]57号文修改此项内容，主要考虑的是部分关联上市公司为了达到偷逃所得税目的，利用关联方在证券交易市场摘牌，停止交易一年，确认投资损失，在目的达到后，关联企业再恢复上市，不是真正的投资损失。

  企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

  1、被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；

  2、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；

  3、对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；

  4、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；

  5、国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

  六 固定资产、存货损失的税务处理

  财税[2009]57号文规定:对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除；对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除；对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。另外，需注意几点：

  1、在建工程和工程物资等资产损失在新的扣除政策中都被不允许税前扣除。由于新的资产损失税前扣除政策所所确认的资产损失是与取得应税收入有关的资产损失，而建工程、工程物资处于在建状态，还未产生应税收入，因此，新政策对该资产发生的损失不允许在税前扣除。

  2、对于固定资产损失，新的资产损失税前扣除政策只保留固定资产盘亏、毁损、报废、被盗损失和自然灾害等因素造成的损失允许在税前扣除，对于原政策所认可有明确的法律、政策依据和不属于政府摊派的政府规划搬迁、征用等发生的财产损失在新政策中不再保留，原因是国家考虑已经对拆迁企业进行拆迁所发生的损失已经进行了补偿，该项损失不再由国家进行承担的缘故，目前国家已经出台多项政策对拆迁企业所发生的损失进行补偿。另外，原政策中所规定的固定资产存在永久或实质性损害，即：长期闲置不用且已无转让价值；由于技术进步原因，已经不可使用；已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。该资产损失在新的资产损失税前扣除政策中也不允许在税前扣除，因为新政策确认的资产损失是与取得应税收入有关的资产损失，上述资产不是同企业产生应税收入有关，因此不再允许税前扣除。

  3、对于资产评估所发生的损失，新的资产损失税前扣除政策不再允许税前扣除。资产评估损失本身就有很大操作空间，该损失人为控制因素太大，企业可以充分利用该政策进行合法避税，也是上市公司调节利润的重要手段，因此新的资产损失税前扣除政策直接去除该项目，符合企业公平税负原理和便于实际操作。

  七 收回已扣除损失的资产需要计列收入

  财税[2009]57号文件第十一条规定，企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。这实际上时重复实施条例第32条第3款的规定。如果企业有能力控制已损资产的收回节奏，可以适当筹划。

  企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

  八、资产损失扣除应当提供的证据

  企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。合法证据强调了外部证据，但并非企业不需要提供内部证据，企业会计核算健全，内部控制制度完善，其特定事项的企业内部证据可以作为外部证据的基础和补充。

  （一）具有法律效力的外部证据，是指司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：

  （1）司法机关的判决或者裁定；

  （2）公安机关的立案结案证明、回复；

  （3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；

  （4）企业的破产清算公告或清偿文件；

  （5）政府部门的公文及明令禁止的文件；

  （6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；

  （7）保险公司对投保资产出具的出险调查单，理赔计算单等；

  （8）符合法律条件的其他证据。

  （二）中介机构的经济鉴证证明

  中介机构的经济鉴证证明，是指税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构按照独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算基础上，进行的职业推断和客观评判，对企业某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴定意见书。

  （三）企业内部证据必不可少

  企业会计核算制度健全，内部控制制度完善的，可以特定事项的内部证据作为资产损失的认定证据。特定事项的企业内部证据，是指本企业对各项资产发生毁损、报废、盘亏等内部证明或承担责任的申明，主要包括：

  （1）会计核算有关资料和原始凭证；

  （2）资产盘点表；

  （3）相关经济行为的业务合同；

  （4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料（数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内专家参加鉴定和论证）；

  （5）企业内部核批文件及有关情况说明；

  （6）由于经营管理责任造成的损失，要有对责任人的责任认定及赔偿情况说明；

  （7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担税收法律责任的申明。


---------------- 对应法规 ----------------

《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）





附件：
财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知