【走出去税收】“一带一路”背景下我国双边税收协定的现状、问题与完善建议

李威03

【走出去税收】“一带一路”背景下我国双边税收协定的现状、问题与完善建议
汤凤林 陈涵
2013年9月和10月，习近平主席先后提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的重大倡议（以下简称“一带一路”倡议）；2015年3月28日，《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》正式发布，标志着“一带一路”倡议正式实施。“一带一路”倡议的提出和实施得到了国际社会的高度关注。截至2020年3月26日，“一带一路”沿线国家（地区）和与中国签订“一带一路”相关合作协议的国家（地区）（以下统称为“一带一路”国家（地区））已达144个。“一带一路”倡议的提出与正式实施，不仅为全球经济带来了新的发展动力，也为中国企业的发展开启了一个全新的时代，越来越多的中国企业开始加大对外投资步伐。然而，由于“一带一路”国家（地区）间的政治体制、经济规模、文化背景和法律体系等方面差异较大，中国企业在“走出去”过程中遇到不少阻力。在税收方面，“一带一路”国家（地区）间税收管辖权冲突、税制要素确认差异等方面带来的双重征税和税收争议问题，增加了对外投资企业税收负担和税务风险，影响了“一带一路”倡议目标的实现。分析中国与“一带一路”国家（地区）签订双边税收协定的现状，厘清已有双边税收协定存在的问题和未来面临的挑战，提出相应修订和完善的建议，可以为中国企业在“一带一路”国家（地区）投资提供重要支撑。
一、中国与“一带一路”国家（地区）签订的双边税收协定现状
（一）整体概况
1.签订税收协定的国家（地区）范围广
截至2020年3月26日，中国已与“一带一路”144个国家（地区）中的84个签订了双边税收协定。包括新加坡、印度、哈萨克斯坦、以色列、埃及、俄罗斯和匈牙利等，覆盖了亚洲、非洲、欧洲、南美洲和大洋洲等大洲。
2.税收协定签订时间跨度大
中国与“一带一路”国家（地区）签订的首个双边税收协定是1985年11月23日与马来西亚签订的，这是中国签订的第7个双边税收协定。签订时间最新并且生效的双边税收协定是在2016年10月13日与柬埔寨签订的，这是中国签订并生效的第101个双边税收协定。从签订的时间来看，44个双边税收协定的首次签署时间在2000年以前，29个双边税收协定的首次签署时间在2000-2009年之间，11个双边税收协定的首次签署时间在2010年以后。
（二）双边税收协定中影响企业投资的主要条款比较
中国与“一带一路”国家（地区）的双边税收协定中，与企业对外直接投资关系较为紧密的条款主要有：常设机构认定条款、约定三类消极投资所得（股息、利息和特许权使用费）预提税最高限定税率的条款和消除双重征税的条款。这些条款将影响“走出去”企业的投资规模、结构和方式，对此进行比较分析，有利于了解双边税收协定现状并找出需要完善之处。
1.常设机构的认定
（1）特殊类型常设机构的界定
中国与“一带一路”国家（地区）的双边税收协定中，除了对常设机构的一般界定外，基于双边经济合作的特点，还对一些特殊类型的常设机构进行了约定，主要包括工程型常设机构、劳务型常设机构、资源开采型常设机构三类。由表1可见，所有的双边税收协定均对工程型常设机构进行了界定，而超过半数的双边税收协定同时界定了工程型常设机构和劳务型常设机构。

  （2）时间标准
中国与“一带一路”国家（地区）的双边税收协定均规定了认定常设机构的时间标准，其中6个月和12个月居多。分类型看，工程型、劳务型常设机构的认定标准大多在6～12个月之间，但有5个协定的时间标准为18个月（与俄罗斯、白俄罗斯、乌克兰、蒙古国和苏丹（仅工程型）签订的协定），还有1个协定的时间标准长达24个月（与阿联酋签订的协定）；资源型常设机构的认定标准大都在6个月及以下，只有4个税收协定（与哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、克罗地亚和牙买加签订的协定）选择了12个月的标准，说明比较侧重保护资源所在国的利益。
2.消极投资所得预提税限定税率的约定
消极投资所得主要包括股息所得、利息所得和特许权使用费所得。预提税税率一般有单一税率、两档税率和三档税率三种形式。由表2可见，中国与“一带一路”国家（地区）签订的双边税收协定中关于消极投资所得预提税税率的约定，多数采用单一税率，少数采用两档税率，与格鲁吉亚的双边税收协定对股息预提税约定采用三档税率。

   3.消除双重征税的条款
消除对跨国所得重复征税是双边税收协定要解决的重要问题。中国采用限额抵免法，缔约对方国有的采用抵免法，有的采用免税法。中国与“一带一路”国家（地区）签订的双边税收协定中，40个协定规定在持股≥10%的条件下股息预提税可抵免，14个协定规定在持股≥20%的条件下股息预提税可抵免，还有29个协定没有对预提税的抵免进行任何约定。另外，中国与28个国家（地区）签订的双边税收协定中有税收饶让条款，其中6个协定约定采用单边饶让，且都是缔约国对方实行饶让（与卢森堡、新加坡、阿联酋、科威特、匈牙利和伊朗6国签订的双边税收协定）。
（三）双边税收协定中税收争议解决的条款
跨境税收争议是否可以得到有效解决是影响企业对外投资决策的一个重要因素。中国与“一带一路”国家（地区）的双边税收协定中，相互协商程序条款是解决跨境税收争议的主要条款，约定了税收争议产生时，企业、缔约国双方税务主管当局应如何作为。该条款的基本内容是：如产生跨境税收争议时，当事人在一定期限内（一般为三年）可以向认定其为居民或国民的缔约国税务主管当局提出诉求；如果税务主管当局认为合理，但单方面无法解决的，可以与缔约国对方税务主管当局进行相互协商，以解决税收争议问题。另外，在中国与“一带一路”国家（地区）的83个双边税收协定中，有81个协定约定税收争议当事人向居民缔约国提出诉求的期限为3年，只有与土耳其的协定约定的是1年；另外与罗马尼亚和意大利两国的旧版税收协定中期限为2年，在2016年、2019年分别与两国重签时改成了3年。
二、中国与“一带一路”国家（地区）双边税收协定领域存在的问题
（一）部分“一带一路”国家（地区）尚未与中国签订双边税收协定
截至2020年3月26日，已与中国签订双边税收协定的国家（地区）达到107个，但在144个“一带一路”国家（地区）中，仍然有60个国家（地区）尚未与中国签订双边税收协定，包括部分与中国经济往来比较频繁的国家（如缅甸和东帝汶）。没有双边税收协定，跨国企业可能面临重复征税问题，不利于企业投资经济发展；也可能出现双重不征税问题，使相关国家损失税收收入。因此，为了推进“一带一路”建设，税收协定网络还需要继续扩大。
（二）部分双边税收协定内容不符合现阶段中国对外发展战略要求
在中国与“一带一路”国家（地区）签署的84个双边税收协定中，有44个首次签署日期早于2000年，虽然与新加坡等6国重新修订了税收协定，但仍有38个2000年之前签订的税收协定未修订。2000年以后，随着经济的快速发展，中国逐渐从资本输入为主向资本输入与输出并重转变。2018年中国对外直接投资流量1430.4亿美元，略低于日本，成为世界第二大对外投资国；2018年末对外投资存量1.98万亿美元，仅次于美国和荷兰，全球排第三位。在这样的背景下，许多双边税收协定已无法适应中国对外发展战略的需要，也无法保障中国作为资本输出国的税收利益。
具体来说，随着国家（地区）间经济交往深入发展，中国“走出去”企业的业务类型越来越多，而中国与“一带一路”国家（地区）的双边税收协定中，对认定常设机构的约定内容不足。在认定常设机构类型方面，除了已有的工程型常设机构、劳务型常设机构和资源型常设机构等类型外，还需要进一步拓展；在认定常设机构的时间标准方面，太短的时间内（如6个月及以下）即构成东道国常设机构，不利于维护中国的税收利益。在三类消极所得预提税最高限定税率方面，大多数的双边税收协定约定了单一税率形式，不利于在对外直接投资蓬勃发展中体现国家的宏观调控意图。在消除双重征税方面，大部分双边税收协定只约定预提税可限额抵免，并对股息预提税的抵免提出了限制条件，少部分约定有税收饶让的内容，这些对于消除双重征税的效果不够理想，不利于中国“走出去”企业的税收负担。
（三）税收争议解决措施不够完善
“走出去”企业经常会在常设机构认定、所得来源或性质的判断等方面遇到争议，当前中国企业能用到的主要方法是国家间相互协商（李岩峰，2018）。然而，中国与“一带一路”国家（地区）的双边税收协定，关于相互协商的条款只是对企业应在多长时间内向其居民国税务主管当局提出诉求、双方税务主管当局如何协商作了程序性的规定，并未对协商的具体流程和时间节点进行界定，容易使双方税务主管当局在焦点问题上陷入“马拉松式”谈判；加上大量争议案件案情复杂，各国为维护本国利益不轻易让步，从而导致相互协商耗时长，结案率低（国家税务总局无锡市税务局课题组，2018）。个别双边税收协定中，企业提出争议解决诉求的期限过短,给“走出去”企业增加了难度，不利于企业利益的保护，也不利于对外投资企业间税收公平的实现。
三、政策建议
（一）加快双边税收协定谈签步伐
应尽快同尚未与中国签订税收协定的60个“一带一路”国家（地区）开展协定谈签工作，在税收方面为共建“一带一路”扫除障碍。虽然双边税收协定不是决定两国经济交往的先行因素，但国与国之间的经济交换、经济发展和对外投资状况具有外溢作用，是保障“一带一路”倡议整体目标实现的重要因素；税后利润率的高低是影响跨国企业投资的重要因素，税收合规程度也决定着一国企业对外投资税务风险的水平。因此，在未与中国签订双边税收协定的国家（地区）中，建议按标准选择优先谈签的对象，制定时间表，加快完善“一带一路”税收协定网络。
（二）尽早修订不合时宜的条款
系统梳理中国与“一带一路”国家（地区）的双边税收协定，对不适应中国经济发展新阶段和不利于“一带一路”倡议实施的条款，考虑与对方国重新谈判修订。一是随着“一带一路”建设的推进，对外投资将从工程类投资扩大到劳务提供、资源开采等领域，可以在未来的协定签订和修订过程中加入更多特殊类型的常设机构类型的认定标准，同时尽量延长常设机构的时间标准，以维护企业“走出去”过程中我国的税收权益。二是建议在更多的协定中采用多档形式的消极所得预提税税率，对企业从“一带一路”国家（地区）汇回的持股比例较高、持股时间较长的股息，特定金融机构的利息，工业、商业和科学设备等方面的特许权使用费，给予更优惠的税收待遇。通过与缔约国对方协商降低股息、利息和特许权使用费所得的预提税税率（赵书博，2018），可以促进资本在国家间的双向流动。三是建议协定中增补或完善三类消极所得汇回的预提税可抵免条款、企业对外直接投资的税收饶让条款，切实降低“走出去”企业税收负担。
（三）完善相互协商条款
修改现行双边税收协定的相互协商条款，明确协商的流程和时限。明确的流程可以让协商各方有章法可循，明确的时限可以给双方协商解决争议以一定时间压力；同时允许企业参与协商过程，对相关问题进行解释、说明，从而缩短相互协商时长，提高结案率。延长所有中国与“一带一路”国家（地区）双边税收协定中的争议诉求提出期限至3年。税收争议诉求提出期限过短，对“走出去”企业在税收政策了解、税务管理和风险应对等方面提出了更大的挑战。鉴于跨境投资涉及税收事务的复杂性，企业“走出去”过程中可能面临的种种不确定性，有必要在未来修订或重签税收协定时，把企业的争议诉求期限延长到3年，为所有跨境投资企业提供一个更宽松、更公平的税收环境。

END
作者单位：中国社会科学院财经战略研究院 / 重庆工商大学财政金融学院
（本文刊载于《国际税收》2020年第5期）
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