《国际税收》2020年第1期 对新型烟草制品征收消费税的国际经验与政策建议

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对新型烟草制品征收消费税的国际经验与政策建议

作者：郑榕  张自力

作者单位：对外经济贸易大学国际经济贸易学院

（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）

原文来源公众号：国际税收

　　针对新型烟草制品的市场扩张和流行趋势，一些国家相继出台了针对新型烟草制品的控制措施，包括征收消费税。其中，具有代表性的是美国一些州政府对电子烟征收消费税；日本政府对加热不燃烧烟草制品征收消费税。

　　一、对新型烟草制品征收消费税的理由
　　随着世界范围内电子烟和加热不燃烧烟草制品市场份额的持续扩大和使用人数的持续增长，关于此类新型烟草制品是否也应被纳入烟草制品而适用于和传统卷烟同样的政策监管，已经成为各国政府必须要面对的问题。回答这一问题的关键在于：有没有足够令人信服的科学研究证据能够证明，电子烟和加热不燃烧烟草制品如烟草公司所声称的那样，是为了保护吸烟者免受（或少受）烟草危害而发明的高科技产品，从而可以免除针对烟草制品制定的监管措施。
　　对此，科学界有代表性的研究结论是，使用电子烟存在健康风险。英国新英格兰医学杂志的一份研究结论认为，关于电子烟的安全性结论目前尚不可能达成共识，只能说其危害性可能比传统卷烟要小。对于不吸烟的人来说，使用电子烟依然会对其健康构成风险（Dinakar & O'Connor，2016）。美国卫生与公众服务部的一份更全面的研究则认为，对于青少年来说，任何形式烟草制品（包括电子烟）的使用都是不安全的。近年来，电子烟在美国青少年人群中的流行速度惊人增长。该研究警告称，电子烟是一种含有尼古丁的烟草产品，而尼古丁是一种高度上瘾和有毒的物质，电子烟可能会造成许多使用电子烟的年轻人成为未来吸食传统卷烟的烟民。此外，接触尼古丁会损害大脑发育，可能会影响儿童和青少年的神经发育和心理健康（DHHS，2016）。
　　美国和欧盟对电子烟的监管态度清楚地表明了政府对电子烟存在潜在健康风险的认同。在美国，电子烟、加热不燃烧烟草制品和其他卷烟产品一样，受美国食品和药品管理局（FDA）的监管。在欧盟，自2017年5月起，电子烟和传统卷烟接受同样的监管，包括全面禁止广告和其他促销活动（Oppel & Geller，2016）。世界卫生组织《烟草控制框架公约》秘书处明确建议各成员国对电子烟实施和其他烟草制品同样的政策监管（Fleck，2014；WHO,2019）。
　　美国、欧盟以及世界卫生组织对电子烟的监管态度均表明，对新型烟草制品实施和传统卷烟类似的政策监管正在成为国际趋势。根据科学研究与相关国家的经验，对传统烟草制品征收消费税的理论依据，应同样适用于新型烟草制品（郑榕等，2016）。

　　二、对新型烟草制品征收消费税的政策经验
　　（一）对电子烟征收消费税——以美国为例
　　2018年，全球电子烟销售额为145.2亿美元，同比增长27%，如此大的市场规模和增长速度意味着相应规模的税源和税收收入增长前景。据世界银行不完全统计，截至2019年4月，已有26个国家把电子烟纳入了消费税征收范围（World Bank Group,2019）。从国际经验来看，在电子烟的课税对象方面，电子烟的所有组成部分，包括烟具、烟油、添加的香精都可以作为课税对象；在税率形式上，既有从量计征也有从价计征，还有从量加从价的混合税率形式；在征税环节方面，生产、批发和零售环节都可能征收消费税；在征税主体方面，存在中央政府、地方政府单独征收，或各级政府叠加征收等多种形式。
　　目前，美国是全球电子烟的主要市场，2018年销售额为56亿美元，同比增长20.5%，其全球市场份额为38.56%。本文以美国为例，介绍其对电子烟征收消费税的实践经验。
　　1.美国电子烟消费税的征收方式。美国对烟草制品的监管分联邦、州和地方三级政府。在联邦层面，国会进行税收立法，以及无烟立法、卷烟包装警示、限制烟草公司宣传等方面的监管。FDA负责产品监管，主要核查烟草产品是否符合相关标准，审批新种类的烟草上市等；州和市级政府层面则出台更具体的监管措施，如最低购买年龄、禁烟令和税收政策等（Cameron,Pepper & Brewer，2013）。
　　美国联邦和州政府都对烟草制品征收消费税，征税对象一般包括卷烟、雪茄、烟斗烟草、嚼烟等，税收收入主要用于卫生、教育及环境改善等公共服务。目前，联邦政府对传统卷烟征收每包1.01美元的消费税。美国各州消费税税率差异较大，从密苏里州的0.17美元/包到纽约州的4.35美元/包不等，各州消费税税率平均为1.56美元/包。美国平均单包烟的税收占零售价的比重为64%，烟草消费税收入占联邦预算收入的3％，各州烟草税收入平均占州预算收入的2％（Scott，2016）。
　　目前，美国联邦层面还没有对电子烟产品征收消费税，仅有部分州对电子烟征收消费税。截至2018年12月，明尼苏达州、堪萨斯州等9个州以及哥伦比亚特区已经对电子烟征税（Scott，2018）。各州对电子烟征收消费税的具体规定差别较大，具体如表1所示。

　　2.美国电子烟消费税的发展特征。通过表1可以看到，美国对电子烟征收消费税的实践呈现出以下几个特点：
　　一是从征税主体的政府级次来看，美国联邦政府尚未对电子烟征收消费税，州政府层面对电子烟征收消费税呈现扩张趋势。从2010年明尼苏达州率先对电子烟征收消费税，到2019年全美已经有10个州（或特区）对电子烟征收消费税。这种情况的出现，一方面是由于电子烟产品在美国越来越受欢迎，已经形成了稳定的税源；另一方面是由于电子烟是一种类似卷烟的产品，绝大多数的电子烟含有尼古丁并具有一定的致瘾性和危害性，对其征收消费税符合消费税的立法理念。
　　二是美国各州对电子烟征收消费税的方式和税率差异较大。比如，在针对电子烟批发价从价计征的州中，哥伦比亚特区税率为96％，加利福尼亚州则为65.08%。在从量计征的州中，新泽西州税率相对较高，为每毫升烟油征收0.1美元，而路易斯安那等州的税率相对较低，为每毫升烟油征收0.05美元。另外，各州针对电子烟具是否征收消费税的规定不尽相同，有部分州对电子烟烟具也课征消费税。
　　三是美国电子烟消费税的税率呈现增长趋势。在美国对电子烟征收消费税的10个州（特区）中,已有3个（加利福尼亚州、明尼苏达州、哥伦比亚特区）大幅提高了税率，只有堪萨斯州的税率由0.2美元/毫升降低到0.05美元/毫升。

　　（二）对加热不燃烧烟草制品征收消费税——以日本为例
　　日本是全球少数允许在全国范围内销售加热不燃烧烟草制品的国家，也是当前全球最大的加热不燃烧类烟草制品市场。从2014年到2017年，日本加热不燃烧烟草销售额年均复合增长率达到620.72%，占日本国内烟草总销售额的比重从0.04%增长到了15.19%。至2017年年底，日本市场加热不燃烧烟草制品销售额占全球市场份额的91.60%。
　　2018年10月1日，在日本烟草税税法修订前，加热不燃烧烟草的征税归类为烟斗烟草。由于目前正在销售的加热不燃烧烟草制品结构和功能明显有别于烟斗烟草，在新的日本烟草税税法中，加热不燃烧烟草被单独列出，不再归属于烟斗烟草。
　　1.日本对加热不燃烧烟草制品课征消费税的方式。日本烟草税收主要涉及国家烟草税、地方烟草税、烟草特别税和消费税四类。其中，烟草税采取从量计征方式，消费税采取从价计征方式。根据2018年日本财务省公布的数据，截至2018年4月，日本传统卷烟产品每标准包（20支装）平均价格为440日元，平均单包烟所含税金加总赋税率达到63.1%，是日本赋税率最重的商品之一。
　　根据日本烟草税税法规定，对于非卷烟烟草制品，须按一定标准转化为卷烟之后再进行征税。例如，烟斗烟草、雪茄烟草每克换算为1支传统卷烟，烟丝及其他纸卷烟每2克换算为1支传统卷烟。
　　在2018年日本烟草税修订前，加热不燃烧烟草被归类为烟斗烟草，而不是卷烟、雪茄或烟丝。因此，根据当时的税收标准计算方法，加热不燃烧烟草须将产品重量转换为应税标准。重量折算范围包括包装纸、过滤器、烟叶和溶液等，每1克重量转换为1支香烟。以日本市场上最流行的品牌为例，iQOS、Glo、PloomTech每包加热不燃烧烟弹的转化数量大致为15.7克、2.8克和9.8克。以此计算出来的每包烟弹的税占零售价的比重分别为49.2%、35.98%和14.86%。2018年改革以前，尽管加热不燃烧烟草制品以与卷烟相同的价格范围出售，但加热不燃烧卷烟产品间重量差异较大，因而转换成传统卷烟征税的数量不同。在这种情况下，从量征收方式会导致相同价格的传统卷烟和加热不燃烧产品之间的税负差异明显。
　　2018年日本烟草税税法修改后，改革方案采取从量和从价混合计征的方式，将加热不燃烧烟草转换为应税卷烟总数，作为加热不燃烧烟草征税的税基，换算比例的调整在2018年10月1日至2022年10月1日期间分5次进行。同时，日本政府针对传统卷烟单位税额也进行了有计划的调整，详见表2。可以看出，无论是从当前税负水平来看，还是从改革方案的发展趋势来看，日本加热不燃烧烟草制品的税负水平均低于传统卷烟，但税负差距呈缩小趋势。

　　2.日本加热不燃烧烟草税收贡献分析。近年来，加热不燃烧烟草制品在日本增长非常迅速，同时传统卷烟的年销量下降明显，加热不燃烧烟草制品的流行和迅速发展挤占了一部分传统烟草的份额。虽然烟草产品市场内部结构发生了很大变化，但并未大幅影响日本烟草行业整体的税收收入水平。近年来，日本烟草税收入基本稳定在2.1万亿日元上下，其占日本税收总收入的比重也保持平稳，详见表3。其中，一个重要原因就在于加热不燃烧烟草制品在日本同样需缴纳烟草税。

　　从日本的情况来看，新型烟草制品特别是加热不燃烧烟草制品快速发展，挤压了传统卷烟市场。由于日本政府对新型烟草制品实行类似于传统卷烟的税收政策，使得来自于烟草制品的税收总量基本保持平稳。随着日本烟草税税制的改革，新型烟草制品的税负与传统卷烟产品的税负差距在逐步缩小。可以预见，日本来自于新型烟草制品税收收入的比重会持续提高。

　　三、对我国新型烟草制品征收消费税相关政策建议
　　从全球范围来看，各国对于新型烟草制品的监管日趋加强，对新型烟草制品征收消费税渐成趋势。截至2018年，全球已有98个国家（地区）出台了针对电子烟的法律规定。其中，大多数国家（地区）或者将含尼古丁电子烟视为烟草制品，或者将其视为药品管控，或者干脆直接禁止销售使用。出台的法律规定涉及最低年龄限制、广告、促销、赞助、包装（儿童安全包装、健康警告标签）、产品管理（尼古丁量/浓度、安全/卫生、成分/口味）、征税，以及电子烟的分类，等等（World Bank Group,2019）。随着新型烟草制品在中国市场的发展，加强对新型烟草制品的监管，对新型烟草制品征收消费税应是大势所趋。
　　我国实行烟草专卖制度，现行《烟草专卖法》规定，烟草专卖品是指卷烟、雪茄烟、烟丝、复烤烟叶、烟叶、卷烟纸、滤嘴棒、烟用丝束和烟草专用机械。国家烟草专卖局于2017年5月已明确加热不燃烧类新型烟草制品属于烟草专卖品。因此，原则上针对烟草制品的所有监管和税收政策，都适用于加热不燃烧烟草制品。但由于目前国内企业没有生产销售也没有从境外进口加热不燃烧烟草制品，现行消费税烟草制品科目中还不包括加热不燃烧烟草制品子目。如果未来加热不燃烧烟草制品可以合法上市流通，在消费税烟草制品科目中增加加热不燃烧烟草制品子目则是税法应有之义。
　　近期，我国对电子烟已经采取了一些特别的监管措施。全国层面，2019年11月1日，国家市场监督管理总局、国家烟草专卖局联合发布《关于进一步保护未成年人免受电子烟侵害的通告》，敦促电子烟企业和电商平台关闭互联网销售网站、店铺或客户端，撤回其通过互联网发布的电子烟广告。地方层面，我国一些城市（如杭州和深圳）的地方无烟立法也将电子烟纳入了控烟范围。但现行《烟草专卖法》尚未将电子烟纳入烟草制品范围，其中主要原因是烟草制品的界定主要以是否含有尼古丁作为判断依据，而并不是所有的电子烟都含有尼古丁。此外，目前全球90%的电子烟产品在中国生产，对电子烟的监管政策还需要考虑到对既有电子烟生产企业及电子烟产品出口的影响。从行政管理的角度看，如果将电子烟纳入烟草制品范畴，根据《烟草专卖法》，则只有中烟公司及其下属企业可以生产和销售电子烟，现有的电子烟制品企业需要面对行政准入问题。对此，我们建议，应尽快将含有尼古丁的电子烟纳入烟草制品范围，包括所有含尼古丁的封闭式电子烟与开放式电子烟中含尼古丁的烟弹和烟油，并相应在消费税烟草制品科目中增加“电子烟弹和烟油”子目。在具体征收方式上，可以按尼古丁含量确定具体征收标准。对于不含尼古丁的电子烟（包括烟具和烟弹）可以暂不纳入烟草制品范围，不征收消费税。这种分类界定方法，既遵循了国际上通用的以尼古丁作为判断烟草制品的依据，同时也考虑到我国现有电子烟生产企业的现实国情。