李金艳包晋胡尚华胡巍：国际税务仲裁与“一带一路”：棒球游戏的局限性

李威03 · 2020-7-1 17:13:06

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国际税务仲裁与“一带一路”：棒球游戏的局限性
李金艳包晋胡尚华胡巍
一、引言
国际税务仲裁是指通过税收协定规定的相互协商程序（Mutual Agreement Procedure , MAP）用仲裁方式解决因协定解释或执行产生的双边争议。国际税务仲裁始于1989年德国与美国签署的税收协定（以下简称“德国—美国税收协定”）。随着经济全球化和数字化的发展、G20/OECD应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的实施，国际税务纠纷大量增多，现有MAP机制的缺陷日益凸显，很多争议不能及时得到解决，国际税务仲裁受到的重视越来越多。例如，2008年国际税务仲裁被纳入经济合作与发展组织税收协定范本（以下简称“OECD范本”）第25条；2011年被纳入联合国税收协定范本（以下简称“UN范本”）第25条（备用MAP条款）；2016年被纳入《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（MLI）第23（1）条款；目前有200多个双边税收协定允许使用仲裁（Martin Hearson，2015）；至少有28个国家（地区）表示采用仲裁；OECD关于数字经济税收挑战的最新建议（2019）也推荐使用仲裁。
国际税务仲裁有两种方式：仲裁员作独立判决，即一般仲裁；仲裁员只能从当事方提出的建议中选一个，即最终最佳报价法（Last Best Offer）或棒球式仲裁。棒球式仲裁已被美国采用，也是MLI的默认选项，可被视为国际税收争议解决领域里的新“游戏”。跨国公司极力支持，希望通过仲裁消除双重征税（Sol Picciotto，2016）；一些资本输出国（英国、德国、法国、加拿大等）表现出很大兴趣，愿意通过仲裁来提高MAP的有效性；一些避税港（安道尔、斐济、列支敦士登、马耳他、毛里求斯等）也积极参与。
仲裁能否成为解决“一带一路”国家（地区）之间日益增多的税收争议的机制呢？有些专家学者认为可以。本文提出不同的观点，主要理由有三：1.“一带一路”国家（地区）多为发展中国家，发展中国家对仲裁一般持怀疑或反对态度；2.作为MAP的一个补充，仲裁只在有税收协定时才得以适用，目前很多“一带一路”国家（地区）没有税收协定；3.仲裁不适合解决“一带一路”国家（地区）的大多数争议（即非“特定情形”的争议），也不太适用于因税收征管能力有限而产生的争议。
本文提议建立一种适合“一带一路”国家（地区）的税收争议解决机制。该机制可设在新成立的“一带一路”税收征管合作机制（Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，BRITACOM）之下，包括任命一个独立的税务专家团队，以专家委员的身份提供独立的咨询意见，既解决具体税收争议案件，又帮助参与国（地区）避免税收争议和提高征管能力。并且，BRITACOM具有得天独厚的机遇，可以尝试建立助推“一带一路”共建宏伟事业的税收争议解决机制。
本文在引言之后，首先对MAP和仲裁进行概述，之后阐述了若干个仲裁不适用于“一带一路”税收争议解决的主要原因。结语部分简要陈述笔者设想的BRITACOM争议解决机制。
二、国际税收争议的解决机制
（一）国际税收争议的范畴
本文所探讨的国际税收争议是指两国税务机关对两国间的税收协定条款有不同的解释或适用所引起的争议。例如，甲国的居民X公司在乙国进行经营活动。乙国税务机关认为X公司的活动构成税收协定第5条规定的常设机构，应在乙国缴纳所得税，甲国应承担避免双重征税的义务（即放弃对X公司在乙国所得的征税或对乙国的所得税进行抵免）。甲国税务机关对第5条有不同的解释，认为X公司的活动不构成常设机构，不应在乙国缴税。X公司可以利用乙国的国内争议解决程序（如诉讼），避免在乙国缴税；X公司也可以要求甲国的税务机关按照协定中MAP条款的规定与乙国的税务机关进行协商，从而避免双重征税。
国际税收争议不但直接影响纳税人的税收负担，也间接影响两国的税收收入（即涉及哪个国家有权征税），还可能影响双边贸易和投资环境。
（二）相互协商程序（MAP）
1.MAP条款
OECD范本（2017年）第25条将争议定性为两种：“特定情形”的争议和“一般解释性”争议。针对“特定情形”的争议，第25条规定如果纳税人将案情提交给缔约国任何一方的税务主管当局，该税务主管当局“应设法同缔约国另一方税务主管当局相互协商解决”，以避免不符合协定的征税。针对“一般解释性”争议，第25条授权税务主管当局通过联合委员会形式进行直接沟通，以达成协议。
仲裁只能用来解决“特定情形”的争议,如转让定价和利润归属问题。根据2018年OECD的统计数据，转让定价和利润归属案件约占该年报告的MAP案件数的55％。OECD范本（2017年）第25条第5款规定：倘若纳税人就“特定情形”的争议提起的MAP请求在一定时间内（自纳税人提交给缔约双方税务主管当局所需的所有信息之日起两年内）无法得到解决，该案件可提交仲裁。除非纳税人不接受仲裁决定，该仲裁决定对双方缔约国均有约束力，且不受缔约国国内法时限的限制。缔约国双方税务主管当局应通过相互协商确定本款适用的方式。
2.MAP的演变
MAP机制在过去的一个世纪基本上保持不变。1899年奥地利和普鲁士之间的所得税协定是世界上最早的双边税收协定。它采用了一种不具约束力、基于谈判的程序来消除双重征税（Zvi Daniel Altman，2006）。第一次世界大战前的其他税收协定也有类似的程序。现代MAP的最早版本可以追溯至1922年意大利与匈牙利、波兰、罗马尼亚和南斯拉夫之间的罗马多边条约第10条，该条款赋予纳税人请求政府进行磋商的权利。国际联盟制定的1943年“墨西哥税收协定范本”和1946年“伦敦税收协定范本”的MAP机制规定：在特定情况下，纳税人必须首先向其居民国的税务主管当局提出申请，如确有正当理由，居民国税务主管当局才可以启动与对方税务主管当局的协商程序。20世纪30、40年代的双边税收协定几乎都采用了MAP。1977年OECD范本第25条采用MAP的主要原因是MAP在协定实践中已经被广泛使用。1980年UN范本效仿OECD范本，但MAP一直不包括仲裁。
1989年的德国—美国税收协定打破MAP不包括仲裁的传统，引入了约束性仲裁条款，即双方税务主管当局可以启用仲裁，仲裁委员可以发表独立意见，其裁决对税务主管当局和纳税人均具有约束力。虽然没有任何案件是通过仲裁解决的，但美国将其视为一项“实验”，没有因此望而却步，而是继续优化，即放弃独立意见模式，改用“无意见”或棒球式仲裁，重新设计仲裁程序。棒球式仲裁首次在加拿大与美国的税收协定中得以适用，并被认为在实践中发挥了重要的作用（H. David Rosenbloom，2015；Geoffrey S. Turner，2005）。2008年OECD范本和2011年UN范本都采用了仲裁，而且将棒球式仲裁作为基本模式。
3.MAP的实质
“MAP实质上是一种行政程序，纳入仲裁机制并没有改变这一点”（Sol Picciotto，2016）。不同于国际贸易仲裁或国际投资仲裁，MAP仲裁不具有司法性。没有税务主管当局的同意，纳税人无权独立启动仲裁程序；仲裁决定只有被双方税务主管当局接受，才对彼此有约束力；即使对税务主管当局有约束力，纳税人也可以拒绝接受仲裁决定。作为一种行政程序，MAP不会取代国内司法上诉程序。
MAP的历史表明，司法性仲裁难以获得接受，因为课税权是国家主权的重要体现，没有哪个国家愿意把税权和税收争议的解决交给独立于国家的仲裁员手里。即使在德国—美国税收协定的模式下，也只有在双方税务主管当局同意的情况下才能使用仲裁。在实践中，仲裁被用作一种后备手段，目的是迫使税务主管当局通过协商解决争议，而不是把税收征管权转让给第三方的仲裁员。这也是棒球式仲裁受到青睐的原因之一，因为它能加速税务主管当局的谈判过程和提高效率。换言之，采用仲裁的最好结果是不需要用仲裁就能解决争议，因为税务主管当局为避免启动仲裁会更有效地谈判，以达成共识。
MAP也是一种准外交程序（Hugh Ault，2013；Scott Wilkie，2018）。作为税法的一部分，税收协定授权两国税务机关相互交流、解决争议，而无需经过正式的外交渠道。由于税法是一个专业性很强的法律领域，解决税收争议需要技术专长。这种准外交性质有三个重要意义：（1）意味着即使纳税人有权根据OECD范本（2017年）第25条发起MAP，纳税人也不能参与该程序。（2）除了解决具体涉及纳税人的争议，MAP还授权税务主管当局解决一般解释或适用性的问题(如协定中未定义的术语的含义)，以防止双重征税，提高国际税收的确定性。这种行政解释优越于司法解释，因为司法解释目前只是单方的，且国际社会并不存在国际税务法院。（3）通过MAP，两国税务主管当局可以针对国内税法和协定都没有涉及的关键问题（如两个国家都是第三国居民公司的收入来源国）作出行政处理。
4.MAP的财政分配效应
作为行政争议解决程序，MAP表面上是中性的，但从结果来看，MAP的作用是在两个国家之间重新分配税收。如果争议涉及非转让定价问题（主要包括常设机构和预提所得税），MAP的结果是减少所得来源国的应征税额。很难想象纳税人会利用MAP来增加其在所得来源国的税负。如果争议涉及转让定价，MAP的结果是双方税务主管当局认定某一价格，并据此重新计算纳税人的利润和纳税义务。这意味着其中一个国家的税收会减少，而且这个国家一般为所得来源国（即接受国际投资的国家或资本输入国）。由于转让定价法律和实务较为复杂，需要税务官员具有较强的技术专长，技术水平的差距会影响MAP的结果。很多时候，发展中国家的税务部门在转让定价方面缺少或没有专业能力，MAP的结果一般不会对发展中国家有利（United Nations，2019）。
可见，无论是在转让定价争议还是非转让定价争议案件，MAP通常都会导致发展中国家放弃一些税收。这可能是发展中国家没有像OECD成员国那样积极使用MAP的原因之一。根据OECD的统计，使用MAP最多的国家是OECD成员国；相比之下，在34个BRITACOM成员中，只有7个成员使用过MAP。
5.MAP的优劣
MAP对于实现税收协定的主要目标（防止双重征税）有至关重要的作用。作为协定授权的唯一政府间争议解决机制，MAP为纳税人避免双重征税提供了途径。
MAP有三大优点。一是避免用“繁琐的规则”来管理政府间的交流（Hugh Ault，2013）。按照国际公法，税法的管理是一个国内问题。MAP授权税务主管当局在不使用外交渠道的情况下进行沟通和谈判，可以更快速和有效地解决税收争议。二是通过促进跨国企业与协定双方的税务主管当局达成双边预约定价安排，以预防转让定价争议的发生。三是相对诉讼程序而言，MAP更能解决双重征税问题，因为任何国内程序都很难解决该问题，目前也没有国际法院对税收有司法管辖权。
然而，MAP也有三大缺点。第一，因为MAP不是强制性的，税务主管当局只是应该“设法”通过相互协商解决。如果税务主管当局不能保证达成共识，纳税人无法参与，也就意味着很多争议可能得不到解决。在2018年结案的MAP案件中，达成协议完全或部分消除双重征税的占59％。第二，对于政府而言，MAP可能花费的时间长且成本高。据OECD统计，转让定价案件的平均处理时间为33个月，其他案件为14个月。第三，MAP过程是不透明的，这与诉讼程序不同。当然，在某些情况下，MAP的保密性也是一种优势,因为纳税人可能不愿将商业秘密公之于众。
（三）棒球式仲裁
棒球式仲裁的引入主要是为弥补以上所提的MAP缺陷：税务主管当局的不作为、拖延以及不能达成共识。作为MAP的一部分，仲裁员的职能是帮助双方税务主管当局达成共识，解决纳税人双重征税问题。仲裁决定本身没有法律约束力：对税务主管当局而言，只有双方同意，才能成为MAP协议，对税务主管当局有约束力；对纳税人而言，除非纳税人明确表示接受，仲裁决定才有约束力。
1.技术特点
棒球式仲裁的一个关键特征是有严格的时间表以防止延误。例如，《加拿大和美国主管当局谅解备忘录》（以下简称“加美谅解备忘录”）旨在通过制定严格的时间表来防止延误。时钟从案件的“开始日”开始计时，“开始日”是在纳税人将所有必要的信息提供给双方税务主管当局后确定的。自该日起两年后开始仲裁。60日内，每个税务主管当局必须任命仲裁委员会的一名成员，这两名仲裁员应当任命第三名成员，并由第三名成员担任仲裁委员会的主席。如果一方税务主管当局未能成功任命一名成员，则自其未能任命的60日内由OECD税收政策和管理中心的秘书处负责任命这个缺额；如果两名仲裁员就主席人选未能达成一致，则仲裁员应分别知会税务主管当局，由双方税务主管当局书面请求OECD税收政策和管理中心的秘书处在60日内负责任命主席。仲裁专家委员会组成后，每个税务主管当局都有60日的时间提出其争议解决意见；逾期不能提交意见的将会丧失提议的权利。
仲裁员的任命至关重要。为了保证仲裁员的业务水平和独立性，加美谅解备忘录有如下规定：（1）被任命者不能是加拿大或美国现任政府雇员，或在离开政府职位一年内的前政府雇员。（2）被任命者应具有“丰富的国际税收经验”。（3）被任命者“在接受任命时须是公正的，独立于缔约国和关联人士之外，并应在整个仲裁程序中以及此后的一段合理时间内保持这种特性不变”。（4）在接受任命之前，准仲裁员应向双方税务主管当局披露任何可能对其公正性或独立性产生正当怀疑的事实或情况。如果在诉讼程序的任何阶段出现新的情况或事实，可能引起此类怀疑，其均应立即向双方税务主管当局披露这些事实或情况。（5）如果仲裁委员会成员无法履行职责，主席应通知任命该仲裁员的税务主管当局。该税务主管当局应在收到通知后的14日内选任替补仲裁委员会成员。
仲裁委员会的文件和通信方式也有严格的要求。例如，加美谅解备忘录规定：（1）允许每个税务主管当局提交一份争议解决提议，但文件不得超过5页，用以说明拟议的涉案收入、支出或税款的具体货币金额的处置方式。同时，提交一份主张声明的立场文件，该文件加上附件不应超过30页，供委员会审议。（2）拟议决议须以协议的形式起草，税务主管当局可将该方案转交审计部门执行，包括针对案件涉及的收入、支出或税款具体金额的适当解决方案。（3）每个税务主管当局可根据需要在任命主席后的120日内向委员会提交不超过10页的答复呈件，以回复另一方税务主管当局针对拟议决议或立场文件提出的观点。（4）在特定情况下，税务主管当局可就拟议决议、立场文件或答复呈件的页面限制达成一致。（5）立场文件的任何附件必须由一方税务主管当局提供给另一方税务主管当局，或由关联人士提供给双方税务主管当局，用于案件谈判。仲裁委员会与税务主管当局之间的所有通信均应采用书面形式。其他信息只能在主席代表委员会提出要求时才予以提交。主席只能要求税务主管当局负责提供其他信息，这些信息应限于业已提交的文件，而不是新的或额外的分析意见。
仲裁委员会不需要会面。在实践中，仲裁员之间的讨论都是通过电话会议进行，并且很快作出决定。没有听证或会面节省了差旅费、会议费和时间成本。加美谅解备忘录规定，仲裁员的支出预算不得超过三天的准备时间、两个会议日和四个差旅日。
仲裁委员会必须从税务主管当局提交的拟定意见中择一作为决定，不能发表独立意见或陈诉任何理由。
仲裁决定约束力仅限于税务主管当局。比如，加美谅解备忘录规定，仲裁委员会的决定即视为通过MAP达成的解决方案，对双方税务主管当局均具有约束力。仲裁决定不会自动约束纳税人。纳税人必须在30日内以书面形式接受该决定。如果纳税人未如期接受，则视作拒绝。在仲裁过程中，纳税人可以随时选择退出。
2.“富国俱乐部”的游戏
棒球式仲裁由于速度快、成本低和操作简便等优点引人注目，被视为解决税收争议的更有效手段。一方面，由于“不合理”或“过激”的方案更有可能遭到仲裁员拒绝，税务主管当局会尽可能提出合理的争议解决方案。棒球式仲裁由此会鼓励双方积极谈判，共同商定解决方案。另一方面，仲裁决定是由可信赖的第三方作出的，双方税务主管当局都不会因仲裁决定不理想失去脸面，也不会因旷日持久的面对面谈判带来的不愉快而“损害”彼此关系。由于仲裁员必须选择两个提议之一，仲裁决定实际上是来自其中一方税务主管当局，属于MAP条款授权范围之内，不直接涉及税收主权问题。为确保MAP的实施和降低对主权问题的担忧，棒球式仲裁机制甚至不允许仲裁员提供为何选择一个提案而不是另一个提案的理由。
但是，由于技术的要求和对仲裁的信任程度，积极采用仲裁的国家目前主要是OECD成员国，或利用税收协定吸引国际投资的国家。这些国家在与少数发展中国家签订的协定中也加入了仲裁条款。例如，荷兰与南非、乌干达、加纳、埃塞俄比亚、马拉维、肯尼亚和赞比亚的协定；意大利与乌干达、刚果和加纳的协定；加拿大与南非和纳米比亚的协定。发展中国家和新兴经济体，如巴西、俄罗斯、印度和中国目前尚未同意使用仲裁。
三、国际税务仲裁不适合“一带一路”国家（地区）
尽管仲裁有明显的优势，而且被越来越多的国家采用，但我们认为,它不适合“一带一路”国家（地区）。以下简述三点主要原因。
（一）发展中国家顾虑重重
就像打棒球一样，并不是每个人都有足够的天赋和必要的装备来参与，而且有机会赢。虽然有些地方把棒球视为一种雅俗共赏的游戏，别的地方则可能对此不屑一顾，而喜欢别的游戏。同理，棒球式仲裁也不一定适合每个国家（地区）。发展中国家一般对仲裁有所顾虑，包括对财政主权的担忧、技术能力和资源的限制以及怀疑仲裁员有偏见。
财政主权担忧的背后可能有几个原因。一个是对税收协定的认识。税收协定是协调，而不是统一或替代两个缔约国的国内税收制度。协定争议应由税务主管当局负责解决，因为它们是有权执行根据协定调整后的国内税法的机关。换言之，协定将税收主权权力延伸到了税务主管当局，但并没有延伸到私人部门（即仲裁员）。如果仲裁员有权解决争议，并导致一个缔约国的财政收入损失，该国的财政主权就会被侵犯。根据一些国家（如印度和一些南美国家）的国内法，宪法对采用仲裁有所限制（Sriram Govind & Shreya Rao，2018）。对财政主权的关注并非发展中国家所独有，有些发达国家也会犹豫“将命运交与第三方裁决”“害怕失去对法庭的控制权”，并且很难信任“外国”法官（Joost Pauwelyn，2018）。这就是为什么仲裁在国际税收争议解决中仍是例外，也是为什么至今没有国际税务法院或者像世界贸易组织（WTO）那样的多边税收组织或协议。
财政主权担忧背后的另一个原因可能是“恐惧”——害怕在棒球比赛中注定输球。对于发展中国家来说，游戏规则是由发达国家制定的，而职业玩家是美国和其他OECD成员国。尽管在过去的几十年中，一些发展中国家的技术能力大大提高，但与发达国家相比仍存在不足。美国率先采用仲裁不是偶然的；积极领导、参与和推动国际税收制度发展的国家，如荷兰、卢森堡、英国、德国、法国和意大利等都已经采用了仲裁，也不是偶然的。这个事实不得不让发展中国家担心，其能否有足够的实力在棒球式仲裁的“游戏”中取胜，毕竟技术实力不是一天两天能培养出来的。例如，一个发展中国家有几位税务官员可以熟练撰写拟议的争议解决方案（基本都是英文），而且写得能说服在OECD成员国成长起来的仲裁员，并在紧迫的时限内完成这项工作？国际税收是一个高度专业化的领域，其“语言”和“思维方式”都是“西式”的。掌握这种语言和思维方式需要投入大量的时间、精力以及奉献精神。已经获得专业知识的人员可能又不在发展中国家的主管税务部门工作。根据棒球式仲裁在加拿大和美国的运作经验，即使加拿大税务官员的水平不比美国的同行差多少，但加拿大输掉了大多数案件（H. David Rosenbloom，2015；Geoffrey S. Turner，2005）。
财政主权担忧的第三个原因可能是对仲裁员的诚信和公正的担忧。这些担忧并非基于任何棒球式仲裁的实际经验，因为在加拿大和美国的仲裁案件中并没有偏见的例子。这种信任“赤字”可能源于国际投资仲裁或国际贸易仲裁的教训（Gus Van Harten，2010；Julien Chaisse，2016）,也可能源于目前的现实，即能担任仲裁员的专家多为在OECD成员国受过教育的群体,他们的“文化”取向与OECD成员国的取向更加一致，对发展中国家的国内法和协定适用情况的了解程度可能有限,由此会使对来自发展中国家的提议有选择倾向。
税收是“国家的命脉”（Michelle Markham，2016）。当仲裁的结果不确定，并且税收管理的潜在成本（经济和政治成本）可能很高时，许多“一带一路”国家（地区）可能不愿意接受有约束力的仲裁。
（二）争议内容超出仲裁的范围
“一带一路”国家（地区）间的税收争议超出仲裁范围。大多数争议不涉及数字（如转让定价或利润归属），而是解释性的争议。棒球式仲裁在数字类（即转让定价）案件中效果最好，一般不用于其他“特定情形”的争议。“一带一路”国家（地区）间80％左右的争议都无法简化为数量或最佳报价。这些争议与棒球式仲裁解决的争议范围不同，使得仲裁程序很难奏效。
根据Rob Thomas等研究报告（Rob Thomas , Becky Lai & Justin Kyte，2019）,争议的类型和程度因纳税人的规模大小而有所区别。该报告将采访和调查的公司按规模分为A、B两组：A组是规模较大的公司，平均年收入约为830亿美元，涉及的领域包括石油和天然气、制造、数据、金融服务、电信、基础设施和电子产品；B组是规模较小的公司，平均年收入约为30亿美元，业务涉及制造、服务、设计、工程以及基础设施。该报告显示，这两组公司与亚太地区和非洲的税务机关发生争议的比例相对较高；争议主题主要涉及转让定价（分别占A组和B组公司争议的21％和25％，下同）、预提所得税（19％和8％）、间接税（13％和3％）、扣除（13％和14％）、常设机构（4％和5％）、一般反避税规则的适用（4％和5%）、居民（2％和4％）、境外税收抵免（2％和9％）以及协定的解释（4％和5%，如受益所有权）。
由此可见，虽然转让定价问题最为突出，但所占争议比例不足四分之一（远远低于OECD报告的MAP案件中的55％）。
另外，由于仲裁是MAP的扩展，是双边的，在解决多边争议方面并没有那么有效。中国是“一带一路”倡议的发起者，大多数争议都可能涉及中国，这意味着MAP对解决中国公司与多个国家发生的争议十分有限。
（三）争议前期预防重于后期解决
“一带一路”国家（地区）间的税收争议在很大程度上是可预防的。Rob Thomas等的报告显示，发生税收争议的主要原因是协定适用或解释不一致、税收政策和规则不明确、资源有限、行政程序复杂、对国际税法的理解不到位、执法不符合税收协定、透明度不足等。
仲裁的保密功能使其失去先例价值。但是，就“一带一路”国家（地区）而言，协助税务部门提高能力和专业知识水平至关重要。交流最佳实践和经验，包括解决争议的深刻见解，将非常有价值。最理想的情况是有这样一个争议解决机制，不仅可以解决特定争议，还可以形成先例，从总体上提高税收确定性。
四、“一带一路”国际税收争议解决机制的初步设想
对于“一带一路”国际税收争议解决机制，笔者有一些初步设想，简述如下，以期抛砖引玉。
（一）BRITACOM下设的多边机制
“一带一路”国际税收争议解决最好采用多边机制，不局限于双边的包括仲裁程序在内的MAP机制。这将有助于避免双边机制的约束，覆盖没有签署税收协定的国家。BRITACOM的成立为建立一个多边争议解决机制提供了前提条件。该多边争议解决机制可以作为BRITACOM下设的一个机构，与现有的机构（理事会、秘书处、专家咨询委员会等）平行。加快税收争议解决是BRITACOM的主要工作内容之一，而且关系到其他各个方面。比如，争议的大量存在可能意味着税收征管能力有待提高，纳税人服务有待改善，税法的确定性有待提升。如果税收争议得以有效预防和化解，其他方面也会随之改善。BRITACOM有希望为一个新的、针对“一带一路”税收争议特点设计的多边机制提供机制性的支撑。
（二）大格局思考
“一带一路”倡议是“人类历史上前所未有的举措”（Peter A. Barnes & H. David Rosenbloom，2019）。BRITACOM的争议解决机制也应是创新性的，以“一带一路”倡议的宏伟蓝图为背景，致力于消除税收障碍，促进“一带一路”倡议的实施。设计机制时的思考层次和目标应与“一带一路”倡议本身相匹配。对国际税收问题的常规思考是不够的，双边性的税收思考不但与全球化的商业世界脱节，也与连通性的“一带一路”倡议脱节。一个纳税人若在多个国家（地区）开展业务，税收争议其实是多边性的，尤其是转让定价引起的争议。因此，如果BRITACOM能带头建立一种多边的争议解决机制，该机制将不仅惠及成员，而且惠及全球。BRITACOM可以进行“大格局思考——比今天的单边和双边税收结构大得多”，并“成为整个税收领域的灯塔”（Peter A. Barnes & H. David Rosenbloom，2019）。
对于中国来说，大格局思考并不是问题。作为一个负责任的大国，中国愿意为包括国际税收治理在内的全球发展做出贡献（Liping Deng，2019）。在过去约四十年的时间里，中国已经从国际税收规则的接受者转变为挑战者或制定者（Jinyan Li，2015）。作为G20成员国，中国积极参与BEPS项目，对15项行动计划都表明了立场和发表了建议，并迅速实施了许多BEPS建议；作为“一带一路”倡议的发起者，中国在BRITACOM中发挥了领导作用。世界期待中国“在其能力范围内对国际税收治理的发展承担更多的责任和义务，为人类的和平与发展做出更大的贡献”，并“促进全球税收合作的标准化和彼此尊重税收主权”（Liping Deng，2019）。
（三）多功能的“软法”机制
BRITACOM的多边争议解决机制可以设置为非强制性和非约束性的，使其成为既解决具体税收争议、又避免争议产生的机制。非强制性是只提供建议或咨询。这反映了BRITACOM和“一带一路”倡议的性质：BRITACOM的建立是基于“一带一路”国家（地区）税务主管当局签署的谅解备忘录，而“一带一路”倡议则是基于中国与每个参与国（地区）之间签署的双边谅解备忘录。在这种情况下，谅解备忘录不会对当事双方产生具有法律约束力的义务，更不用说诸如在缔约国开展业务的跨国公司等第三方。例如，中国—意大利谅解备忘录在第六段“适用法律”中指出：
本谅解备忘录不等同于依据国际法赋予权利和义务的国际协定。不应将本备忘录的条款理解或者执行为双方的法律或经济义务或承诺。
非强制性对于那些尚未与中国或其他“一带一路”国家（地区）缔结税收协定的国家很重要，因为它们无法使用MAP，但可以利用BRITACOM的争议解决机制。
“软法”的性质对BRITACOM也很重要。首先，BRITACOM不具备立法能力，成员国（地区）税务主管当局也无立法资格。BRITACOM的任务并不是形成一个法律解决方案，其是强调税务部门之间的“实践合作”，以创造增长友好型的税收环境，没有必要去区分谁是“获胜者”，谁是“失败者”。要达到解决争议的目的，可以考虑通过“软法”的手段，即争议解决机制的意见仅供参考而不具有约束效力。但是，如果该意见具有说服力，它就能被接受，产生实际意义。“一带一路”国家（地区）具有不同的法律文化（一些遵循普通法传统，如新加坡和中国香港地区；一些遵循大陆法传统，如印度尼西亚；一些具有反映其法律传统和政治制度的法律文化），“软法”形式更容易被认可。相比于棒球式仲裁，这种“软法”机制让参与方更容易参与，因为对法律技术的要求不是很高。
基于国际关系和政治学理论，法律性（legalistic）争议解决方式在税收环境中不像在贸易环境中那么重要（Robert A. Green，1998）。例如，Green认为，从国际关系的角度来看，WTO采用的争议解决制度具有两个主要功能：1.管理报复策略——争议解决是根据“囚徒困境”理论管理自利型政府的报复策略的工具；2.传播信息——争议解决的主要功能是生成和传播根据“猎鹿博弈”理论维持合作所必需的信息。其还认为，“解决税收协定争议的机制具有显著的非法律性，即使在处理特定事实的争议时，尤其是在涉及国内法与税收协定义务之间的政策层面冲突的争议，亦是如此”（Robert A. Green , 1998）。Green的见解很契合BRITACOM的情境。生成和传播信息以帮助税务部门解决税收争议，将是税收争议解决机制的一项关键职能。
税收争议解决机制的非约束性与其非强制性和非法律性交织在一起。它没有法律依据发布具有法律约束力的裁定。BRITACOM无法确保参与税收争议解决机制的税务主管当局会遵守该裁定。税务主管当局是为了寻求援助与合作，而不是获得具有约束力的法律裁定。非约束性裁决背后的逻辑与UN范本MAP条款下仲裁程序的逻辑是一致的，即税务主管当局可以不接受仲裁，也可以修改甚至拒绝仲裁决定。
除了处理具体税收争议案件，笔者设想的争议解决机制还可获得授权为预防争议的发生和提高税收征管能力提供建议。具体工作方式根据需要处理的内容来定，比如，根据争议的特性，解决争议可能需要独立的意见或采用棒球式仲裁。另外，涉及协定解释和适用的争议则更需要有见地的意见。在特定情况下，争议解决机制也可能扮演调解员的角色。许多BRITACOM成员国（地区）缺乏协定解释方面的经验，可能会从此类专家意见中受益。调解或和解可能更利于解决特定争议以及“启发”税务官员，因为调解员可以促进讨论并帮助当事方达成共识。在许多“一带一路”国家（地区）中，调解与和解可能是解决一般性争议的首选，税务官员对此也更为熟悉。
对于BRITACOM而言，预防税收争议可以说是同等重要的命题。解决税收争议最有效的方法是第一时间避免争议的发生。税收争议的产生是由于缺乏专业知识和指引、程序不清晰或存在不确定性。有效的事前预防措施，如事先裁定、单边预约定价安排（APA）或双边APA，在“一带一路”国家（地区）使用得并不理想。为了帮助成员国（地区）税务主管当局改进争议预防工作，BRITACOM争议解决机制可以为易引发争议的典型交易提供事先裁定样本，也可以促进多边APA谈判，或者在适合纳税人的情况下为BRITACOM成员提供有关多边APA样本的建议。
最后，BRITACOM的多边争议解决机制甚至可以就国际税收事宜向国内法院或行政法庭提供建议。Kees van Raad（2019）认为，这种功能对BRITACOM很重要：“许多一带一路国家（地区），对这些[国际税收]规则的认识和理解可能是有限的，其结果是，税务机关和纳税人之间发生的此类问题不能总是得到有效解决，而是可能会持续存在，从而导致拖延和成本上升。在这种情况下，双方都可以通过低门槛的申请及合理的成本，迅速获取非约束性的专家建议而得到帮助。如果该建议不具有约束性，那么对于有关各方而言，这种建议的吸引力确实比具有约束性的意见更强。”
（四）人员、流程和资源
大胆设想只是起点，行动胜于雄辩。成立不久的BRITACOM需要找“对”人，建立可行的流程，并配备必要的资源，挑战性很大。首先，国际税务专家本来就不多，熟悉“一带一路”国家（地区）税收制度和协定运作的专家更少，但并不是没有。BRITACOM可以设立一个由成员认可的专家名单，挑选程序和专业资历应具备透明性，以赢得公信力。其次，资源至关重要。没有资源，设想的机制只能是空中楼阁。如何获取资源、从哪里获取资源都需要经过认真思考，以保证公平和资源的持久性和可靠性。
五、结语
依据有关“一带一路”国家（地区）税收争议的现有文献和初步证据，笔者认为棒球式仲裁不适合解决“一带一路”国家（地区）日益严重的国际税收争议问题，提出应建立一个具有创新性、与“一带一路”定位相匹配、多边、多功能、具有“软法”性质的BRITACOM争议解决机制，供读者思考。
END

作者单位：加拿大约克大学奥斯古德法学院
（本文刊载于《国际税收》2020年第5期）
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