试论行政确认视角下欠税公告的完善

李威03

  
徐健夫
上海市锦天城律师事务所

一、欠税公告法律性质之明晰
欠税公告的法律性质至今仍争议不止。既存在行政法律事实说和行政法律行为说之争，又在行政法律行为说下存在行政处罚说、行政强制措施说以及行政强制执行说之争。欠税公告的性质是研究欠税公告所无法回避的问题，因此本文首先对欠税公告的性质予以明晰。

（一）行政法律事实说之否定
行政事实行为不以实现特定的法律结果为目的，而更侧重于事实结果。欠税公告的外在表现是税务机关对被公告人欠税事实的公告，故有观点将欠税公告定性为行政事实行为。

区分行政事实行为和行政法律行为的重要特征是是否对行政相对人的权利或义务进行实质性调整。行政事实行为没有对行政相对人的权利和义务进行调整，故其实施通常不具有严格的法定程序。但是，欠税公告必然会对被公告人的名誉带来消极影响，仅这一点已实质性调整了被公告人的权利和义务，因此欠税公告不是行政事实行为。此外，相较于行政事实行为，行政法律行为具有强制性、确定性的特点，欠税公告的实施必须严格遵循法定的程序，且欠税公告一经发布对被公告人而言其结果就是确定的，即被公告人只能依法缴纳欠税。基于此，本文认为欠税公告不是行政事实行为。

（二）行政法律行为说之反思
尽管将欠税公告的性质定性为行政法律行为已成为主流观点，但是在行政法律行为说之下仍存在行政处罚说、行政强制措施说以及行政强制执行说的分歧和争议。

行政处罚说的观点多将欠税公告定性为“声誉罚”。虽然欠税公告在客观上确实对被公告人的声誉进行了否定性评价，但欠税公告的直接目的在于督促被公告人缴纳欠税，而行政处罚的直接目的在于惩罚。欠税公告对被公告人施加的“声誉罚”只是实现欠税征缴的措施。因此，欠税公告并非以惩罚为目的，对其法律性质定性为行政处罚是错误的。

行政强制措施则要求行政相对人履行消极的、不作为的义务，而欠税公告要求被公告人履行主动缴纳欠税的义务，因此欠税公告的性质不是行政强制措施。当前，亦有观点将欠税公告定性为行政强制执行，行政强制执行通过抑制行政相对人的意志并迫使其接受调整后的状态从而终局性地调整法律关系，因此具有强制性和终局性。反观欠税公告，其并不能终局性地实现欠税入库的目的，被公告人欠税的事实并不因欠税公告而改变，因此欠税公告的法律性质亦不是行政强制执行。

（三）行政确认说之肯定
鉴于欠税公告不是行政处罚、行政强制和行政强制执行，故有观点认为不妨摒弃对欠税公告性质的讨论，将欠税公告定性为复合型行政法律行为，从而规避争议，直接研究欠税公告在欠税征缴体系中的构造。但本文认为，对欠税公告的性质予以明晰是研究和完善欠税公告的前提，是不应且不能回避的问题。

《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）第八条规定：“公告机关在欠税公告前，应当深入细致地对纳税人欠税情况进行确认，重点要就欠税统计清单数据与纳税人分户台账记载数据、账簿记载书面数据与信息系统记录电子数据逐一进行核对，确保公告数据的真实、准确。”第九条规定：“欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告。”由此可见，法律一方面要求税务机关应在欠税公告发布前对欠税事实予以确认；另一方面则要求税务机关将欠税事实以特定的形式向不特定的公众予以告知，此类要求和行政确认的内涵要求十分契合。行政确认具体的行政行为包含两方面要求：一方面，要求行政机关对特定的事实予以确认；另一方面，要求行政机关对确定的事实以特定的形式予以宣告。

对欠税公告的性质争论不休的一个重要原因在于，行政法律事实说仅关注欠税公告关于“公告”的这一外在特点，忽略了欠税公告的作用和目的；行政法律行为说仅将研究欠税公告的目光局限于欠税征缴措施之上，而忽略了对欠税公告认定欠税事实并公告的外在特性。除此之外，另一个重要的原因在于各界先入为主将欠税公告作为欠税征缴的措施之一予以研究，而我国法律对欠税征缴措施的定性不外乎行政处罚、行政强制以及行政强制执行，但欠税公告又不能满足上述任一措施的全部特征，既而导致无休止的争议。

笔者认为，征缴欠税是欠税公告的作用之一，但研究欠税公告的性质不应仅着眼于欠税征缴的作用之上，更应追根溯源着重关注“公告”的形式要求。实际上，欠税公告征缴欠税作用的实现恰是依托于“公告”这一特点。换言之，正是因为“公告”会对被公告人的声誉带来足以“迫使”被公告人缴纳欠税的压力，才会促使纳税人主动缴纳欠税，进而促进其他纳税主体提升依法纳税的意识。因此，本文认为对欠税公告的性质应准确定性为行政确认。

二、行政确认视角下的两个必然
（一）欠税事实固定之必然
正如前文所述，欠税公告的性质为行政确认，那么在欠税公告发布前税务机关必然应对欠税的金额、税种等欠税事实予以确定且不存在法律上的争议，即对欠税事实的固定。《税收征管法》第四十五条虽要求“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但缺乏对“欠税”事实认定的文书或者标志。在当前的法律体系下，税务机关往往通过《税务事项通知书》等文书（以下统称为“催缴文书”）认定欠税事实，但催缴文书仅是税务机关单方面对欠税事实的认定，并不能消除纳税人与税务机关在欠税事实上存在的争议，而该等情形下欠税公告的条件并未满足。

本文认为，只有在催缴文书规定的期限内纳税人未缴纳欠税，也未进行申诉、抗辩或申诉、抗辩无效的，税务机关方能固定欠税事实并进行欠税公告。具体而言，纳税人在收到税务机关送达的催缴文书后仅有如下选择：（1）在催缴文书规定的期限内缴纳欠税；（2）在催缴文书规定的期限内与税务机关协商递延纳税；（3）在催缴文书规定的期限内为提起行政复议缴纳欠税或提供担保。如纳税人在催缴文书规定的期限内未采取上述措施则视为被公告人对催缴文书载明的欠税事实无异议。至此，税务机关方可根据催缴文书载明的内容对被公告人予以欠税公告，且欠税公告一经作出被公告人就欠税事实即丧失救济的可能，欠税公告是对被公告人欠税事实的确认。因此，催缴文书除应载明拟公告内容外，不仅应告知纳税人享有限期申辩权利，而且要明确告知纳税人未履行申辩权利亦未缴纳税款、提供担保将视为确认欠税事实的法律后果。

如是，则必须回答的另外一个问题是滞纳金的起算点。本文认为，滞纳金的起算点仍应遵从现行法律的规定，即从滞纳税款之日而不是欠税公告之日起算。对此可将欠税公告类比成民事诉讼中生效的法律文书，民事纠纷中履行给付货币义务的债务人延迟履行的，延迟履行违约金亦应从延迟履行之日而不是法律文书生效之日起算。

（二）欠税公告前置化之必然
合法性是行政法律行为的“灵魂”。本文认为，税务机关采取欠税征缴措施的合法性前提是对欠税事实的确认，而在行政确认视角下欠税公告的作用之一在于确认欠税事实，那么其必然应作为税务机关采取除税收保全外其他欠税征缴措施的前置性程序。至于税收保全，因其性质为行政强制措施，本质上是一种临时性的措施，并不会对纳税人的权益造成不可逆的影响。同时税收保全的时间往往早于欠税事实的固定，因此无需囿于欠税公告前置化。而反观我国目前的欠税征收，法律仅要求税务机关按照自然月度定期公告，并未将欠税公告以及欠税事实的固定与其他征缴措施相关联，故难免出现欠税公告在欠税征收链条中的“脱节”，进而导致欠税公告在实践中处于可有可无的尴尬境地。

事实上，欠税公告前置化并非新颖的想法。放眼我国现有的欠税征缴措施，行政强制执行是税务机关征缴欠税最直接和最终的措施，也是对纳税人的权益造成实质性影响最大的措施。由此可见，我国法律规定税务机关采取强制执行前税务机关须履行催告义务，催告义务除了起到“最后通牒”作用外，还要求赋予纳税人最后申辩的权利。在本文的构造下，一方面，欠税公告完全可替代税务机关行政强制执行前的催告义务，并同时将“最后通牒”式的催告程序扩大适用至包括强制执行、行政处罚、代履行在内的各类欠税征缴措施中；另一方面，前文已强调欠税公告前确定欠税事实的必然性，因此欠税公告后纳税人不再具有欠税事实最后申辩的权利，即使申辩，税务机关亦无需采纳。由此可见，在本文的构造下，不仅能实质性发挥欠税公告征缴欠税的作用，而且为税务机关采取前述欠税征缴措施提供了合法性依据，并能实质性减少后续因欠税事实争议而导致的行政复议。

除此之外，《欠税公告办法（试行）》第九条就税务机关可不公告的情形予以列举，主要包括因被公告人客观原因导致公告不能的四种情形。因欠税公告的性质为行政确认，欠税公告的首要作用是对欠税事实的固定，以及并不是税务机关欠税公告后必须采取欠税征缴措施，而是由税务机关根据实际情况享有裁量权，因此在行政确认视角下，前述四种情形同样应予以欠税公告。另外，《欠税公告办法（试行）》第九条的立法用词为“可以”而非“应当”，因此在行政确认视角下对该四种情形下的纳税人欠税事实一律予以公告亦符合现有立法的规定。

综上，在行政确认视角下，欠税公告成为税务机关采取除税收保全外其他行政措施的前置性程序是没有问题的。

三、行政确认视角下欠税公告之完善
在本文的构造下，欠税公告作为欠税征缴的前置化程序必将更加常态化、普遍化地适用，对税务机关而言必然会带来公众对其欠税征收效率的质疑，对被公告人而言除了欠税公告的内容是否准确外，更多的是对隐私保护以及名誉影响的担忧。

（一）欠税征收的效率
根据《税收征管法》，税务机关实现欠税征收最有效和最终的措施在于税收强制执行，因此对欠税效率的质疑即是对税务机关采取税收强制执行条件的质疑。对于行政确认视角下的欠税公告，税务机关采取行政强制执行前既要出具催缴文书，又要进行欠税公告。从表面看，税务机关在采取强制执行前确因多了一道程序而造成效率的降低，但税务机关既有权裁量催缴文书中限期缴纳的时间，又有权决定欠税公告后采取行政强制措施的时间，因此从理论上看只要税务机关认为有必要，税收强制执行的时间并不会因欠税公告而延迟。同时，法律本就要求税务机关强制执行前履行催告义务，本文仅是将税务机关履行的催告义务通过欠税公告的形式予以体现。

除此之外，欠税公告的发布即同时意味着纳税人对欠税事实予以认可并放弃欠税事实部分的救济，该等设计不仅能极大减少行政复议带来的诉累，而且会倒逼纳税人积极采取各种措施阻却税务机关发布欠税公告，这一被动变主动的转变本就是一种效率的提升。更值得注意的是，欠税公告本就是立法所规定税务机关必须履行的作为义务，立法规定欠税公告的直接目的在于保障欠税及时入库，根本目的在于通过发挥欠税公告的教育和指引作用以期从根本上减少和预防欠税行为的发生。因此，立法规定欠税公告的立法初衷并不在于提高税务机关被动征收欠税的效率，而是在于提升纳税人依法纳税的意识，而依法纳税意识的提升未尝不是最根本、最有效、最和谐的欠税征收方式。

（二）被公告人名誉恢复和信息保护
在社会信用体系建成的背景下，经济活动参与者的失信和税收违法记录已成为选择交易伙伴的重要参考指标，并已成为阻却投融资成功的实质性障碍，因此失信的成本巨大、失信的后果极为恶劣。尽管欠税公告的性质为行政确认，但欠税公告固有的“声誉罚”特性和公告的形式特点，如同给被公告人的信誉宣判了无期徒刑。随着社会信用体系的进一步完善，欠税公告将导致被公告人参与经济活动时处于“先天性不公平”的地位。如是，则与欠税公告的立法目的背道而驰。

对此，本文认为依法纳税是每一个主体应尽的义务，作为经济活动参与者的纳税人，其欠税行为本就具有法律上的可苛责性。此外，前文已着重强调，欠税公告的前提是税务机关对纳税人欠税的事实或状态予以确定，在此之前税务机关无权发布欠税公告，亦不会对纳税人的权益造成任何侵害。换言之，在税务机关发布欠税公告前纳税人至少有多种途径能实现阻却欠税公告的目的。因此，当纳税人既不缴纳欠税，又怠于履行救济措施时，纳税人就应承受欠税公告对其带来的消极影响。

但尽管如此，参照失信被执行人制度，本文认为有必要建立被公告人名誉恢复制度。对此，可考虑将被公告人的名誉恢复和纳税信用等级相关联。当在连续的周期内税务机关可以对被公告人的纳税信用等级的评估都是最高级，经被公告人的申请税务机关可对被公告人的名誉予以恢复。值得注意的是，税务机关对被公告人的名誉恢复是恢复至欠税公告前的状态，并将被公告人的欠税信息予以封存，且不得向任何第三方公开。

与名誉相关的另一个问题是由公告对象所引起的。我国法律采取闭合式立法技术对欠税公告的事项进行了列举，税务机关对公告内容无裁量权，当被公告人是企业法人时，税务机关应对其法定代表人或负责人的身份信息予以公告，但这种不加选择的“穿透”式公布与实践中屡见不鲜的“挂名法定代表人”之间存在矛盾，且公告“挂名法定代表人”并不能实现欠税公告的应然作用。对此，税务机关送达催缴文书时，应赋予拟公告企业的法定代表人提出异议的权利，但该等人员在提出异议时必须同时告知税务机关企业的实际控制人，否则税务机关应不予受理该等异议。税务机关一旦查明实际控制人，即应对实际控制人而不是“挂名法定代表人”予以欠税公告。另外，当涉及公告自然人的身份证或其他隐私信息时，税务机关有义务采取技术手段对相关信息予以遮蔽从而符合比例原则的要求。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。）