《国际税收》2020年第1期 张春燕：法国数字服务税法案的出台背景及影响分析

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法国数字服务税法案的出台背景及影响分析

张春燕 作者单位：外交学院国际法系

（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）

　　2019年7月25日，法国正式公布了由众参两院先后通过、经法国总统马克龙签署的一项新法案，批准法国政府从2019年10月1日起对在法国经营的大型互联网企业的数字广告及跨境数据流动等数字交易行为开征数字服务税（Digital Services Tax,DST）。根据该法案，法国政府将对在法国境内经营数字业务、营业收入超过2500万欧元且全球数字业务的营业收入超过7.5亿欧元的大型互联网企业，按其在法国实现的营业收入的3%征收数字服务税，生效日期回溯到2019年1月1日。
　　尽管法国政府承诺，在经济合作与发展组织（OECD）就数字税收达成国际共识后，法国将按照国际法规定履行相关权利义务，这项税收将会被取消。但不可否认的是，法国在欧盟各成员国尚未对数字服务税的开征达成共识的情况下，率先采取单边税收行动的举措，在世界范围内引起了广泛的关注。
　　一、法国数字服务税法案的出台背景
　　法国政府一直致力于推动在欧盟范围内对大型互联网企业开征数字服务税的计划。2017年以来，法国曾向欧盟委员会提出建立数字常设机构和实施数字服务税两项建议，但由于该税种本身争议较大，部分欧盟成员国坚决反对，因此这两项建议都没有继续推进。而后，法国决定先在本土范围内推行数字服务税。
　　法国政府开征数字服务税的计划早在马克龙进行总统竞选时就开始酝酿，到2019年7月正式落地，这期间美国等国家强烈反对，甚至法国参众两院在通过该法案的过程中，法国国内亦有反对的声音。从税收的角度看，法国出台该法案的主要原因有以下两点：
　　（一）应对经济数字化发展带来的国际税收规则重构问题
　　“数字经济”或者说“经济数字化”的发展，为交易模式及传统货物和劳务的供应方式提供了新的路径；与此同时，交易中流动性增加以及边界日益模糊化，这些都对传统的国际税收规则构成了新的冲击与挑战。这种冲击与挑战，体现在各国政府所面临的国家及地区间税收管辖权的划分、利润的归属以及征管模式的重构等方面。在此情形下，重塑国际税收规则已成为国际治理的重要议题之一。
　　法国是开征数字服务税的倡导国，作为国际治理多边主义的推动者，法国致力于助推多边解决方案的形成。但是自2013年启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以来，OECD始终认为，随着“数字经济”向“经济数字化”发展，应对这一挑战不能仅靠引入特殊的数字税，而是要改变现有的税收规则。除了立法技术上的困难之外，不同的利益攸关方，尤其是美国和欧盟成员国对于最佳解决方案的看法存在分歧，使得各国之间达成共识变得更加困难。
　　由于国际税收规则的协调进程比较缓慢，法国极力推动在欧盟层面先开征数字服务税，并最终实现该税种在全球范围内的开征与实施。2017年9月，法国联合德国、意大利和西班牙向欧盟提出修改税收规则、增加各国财政收入的建议，按照“营业收入”而非“利润”对互联网巨头们征税。法国还指出，欧盟针对互联网企业的征税制度长期存在漏洞，美国等国的互联网巨头在欧洲的一些低税率国家设立总部，并通过网络向高税率国家的用户提供服务来获利，这种利用现行税收规则进行税基转移的“合理避税”行为，使这些企业始终在市场中处于强势地位，不利于欧洲本土互联网企业的发展。
　　然而，在欧盟层面推动数字服务税的开征并不顺利。欧盟委员会于2018年3月提出了拟对大型互联网企业的数字业务进行公平征税的两项立法提案，但由于成员国内部之间对此存在一定分歧，爱尔兰、瑞典、丹麦、芬兰等成员国倾向于由OECD来协调全球解决方案，该提案没有通过。而后，法国和德国提议修改条款，建议只对大型互联网企业的数字广告收入征税。
　　在此情形下，法国转而寻求先在国内层面开征数字服务税，在传统税收框架下探寻经济数字化课税规则的解决之道，对互联网巨头的“合理避税”行为进行封堵，以构建更为公平和有效的税收制度。另外，法国也希望通过对数字经济领域税收规则的制定，把握规则的制定权。
　　（二）以恢复税收公正、增加财政收入为主要目的
　　法国在国内层面出台数字服务税，更多是为了增加财政收入，缓解财政赤字压力，同时恢复所谓的“税收公正”（restore fiscal justice）。
　　2018年11月，法国爆发了“黄背心”运动。该运动起初是民众抗议政府加征燃油税，进而引发了对财富分配不均等问题的不满。在持续多日的运动中，示威者表达了对法国税收制度不公的抗议，认为在法国现行税制下，碳税、航空税等新税种屡见不鲜，法国的普通民众要负担高额的税款，而那些大型跨国企业特别是互联网巨头们却可以通过一些手段合理避税，尤其是在法国多年来持续财政赤字的前提下，这些跨国企业没有为其利润来源国的财政收入做出相应的贡献，显然是不公平的。在这种情形下，推行数字服务税是法国政府对民众诉求的一个回应。
　　根据欧盟委员会2017年的统计，跨国互联网企业在欧盟的平均税率仅为10%左右，而传统行业的平均税率则为23.2%。一些互联网企业通过税收筹划，甚至不必缴纳任何税款，造成了税收不公平。法国总统马克龙曾指出，数字经济体也会产生市场扭曲和失衡的问题，它们不能成为当今时代的“搭便车者”，而是需要向公众提供补偿和资助。
　　2018年年底，法国政府对“黄背心”运动做出让步，采取增加最低收入额度，取消加班税、燃油税等一系列措施，平息了民众的抗议，但也让10年来首次降至欧盟设定的3%上限之下的财政赤字率再次回升。为了增加财政收入，同时实现税收公平，法国政府宣布，通过立法的方式行使对大型互联网企业主要利润产生地的税收管辖权，确保这些企业和本地企业一样要在法国公平纳税。数字服务税的应税企业在2019年10月首次缴纳税款，根据法国有关部门的预估，仅2019年数字服务税就将使法国的税收收入增加4亿欧元，2020年至2022年每年将为法国增收6.5亿欧元，在一定程度上缓解法国政府的财政赤字压力，支持各项民生政策。

　　二、法国数字服务税法案的主要内容
　　根据数字服务税法案，该税种主要针对网站服务提供者的数字广告以及跨境数据流动的交易行为征税。受这项立法影响的纳税人主要包括那些全球年收入超过7.5亿欧元、且来源于法国境内的收入超过2500万欧元的三类大型互联网企业——网络广告商、数据销售商以及特定的网络平台。
　　（一）纳税范围
　　根据数字服务税法案，纳税人提供的以下服务将面临数字服务税的缴纳：
　　一是通过在线数字服务平台连接用户，即提供一个数字界面，允许用户与其他用户联系和互动，以便其进行商品或服务的交易。
　　二是销售广告和数字数据，即提供广告的购买、存储和播放服务，广告控制和绩效测量，以及与用户相关的数据管理和传输服务。此外，还有用于广告目的的数据销售。
　　值得注意的是，根据该法案，纳税人仅提供数字接口并不属于应税服务，具体包括以下几种情形：
　　一是提供数字接口的纳税人将该接口作为向用户提供：（1）数字内容（digital content）；（2）通信服务（communication services）；（3）《法国货币及金融法典》（French Monetary and Financial Code,CMF）第L.314-1节所规定的支付服务（payment services）。
　　二是将该数字接口用于管理法律明文规定的应受监管的金融系统和金融服务（regulated financial systems and services），如银行间支付系统或金融工具支付和交付系统、交易平台、参与性投资咨询活动等。
　　三是纳税人提供该数字接口的目的，仅是为了使购买或出售投放广告的服务成为可能。
　　此外，集团内部之间的服务（Intra-group services）也被排除在数字服务税的征税范围之外。
　　（二）起征点
　　根据数字服务税法案，提供上述纳税范围所列服务的纳税人，不论该纳税人是否在法国注册成立，只要其在上一个日历年度提供应税服务所获得的年销售收入在全球范围内超过7.5亿欧元、且在法国提供应税服务所获得的年销售收入超过2500万欧元，就需要缴纳数字服务税。
　　其中，判断哪些服务是“在法国提供的应税服务”（services provided in France）主要是基于用户使用的数字界面的位置（the user's location of a digital interface），即如果用户通过位于法国的设备访问数字接口，则认为该用户位于法国。
　　在确定法国市场收入份额时，可使用法国活跃用户数量占全球用户的比重作为计算标准。
　　对纳税人起征点的核实采用的是联结测试（Conjunctive Test），纳税人的年销售收入如果没有同时满足（即全球范围内超过7.5亿欧元、且在法国范围内超过2500万欧元）两个标准，则无需纳税。
　　另外，如果纳税人是属于《法国商法典》（French Commercial Code）第L.233-16条所规定的情形，即纳税人是需要编制合并财务报表的集团公司，则对纳税人的起征点进行联结测试时，需汇总整个集团公司的年销售收入。
　　（三）税基及税率
　　数字服务税采用的是3%的比例税率，应纳税额是纳税人在全球范围内提供应税服务所获得的所有销售收入（不含增值税税款），乘以应税服务中与法国相关的服务的百分比计算而得。其中，与法国相关服务的“百分比”（the percentage of the aforementioned services connected with France）的确定方法如下：
　　1.如果纳税人提供的数字界面允许用户之间交付货物或提供服务，该百分比按照“使用这个数字界面的法国用户进行货物交付或提供服务的操作比例”计算。
2.如果纳税人提供的数字接口不允许用户之间交付货物或提供服务，该百分比按照“持有在法国开立账户，并在相关日历年内允许该账户在数字接口访问全部或部分可用服务的用户比例”计算。
　　3.如果纳税人提供的是与销售广告相关的服务（而不是销售用户访问数字接口时形成或收集的数据），该百分比按照“与在法国访问此接口的用户相关的数据在数字接口上投放广告的比例”计算。
　　4.对于用户访问数字界面而产生或被收集的数据的销售，该百分比按照“法国用户因访问数字界面而生成或被收集的数据的销售比例”确定。
　　（四）税款的抵扣
　　纳税人所缴纳的数字服务税可以作为其企业所得税的税前列支项目，但由于数字服务税不属于所得税范畴，因此不适用于税收协定。

　　三、法国数字服务税法案的影响
　　从税收的角度来看，开征数字服务税至少会产生以下两个方面的影响：
　　（一）或将推进各国在OECD框架内达成多边性共识方案
　　从法国数字服务税的主要内容来看，该税的征税对象主要指向30多家大型互联网企业，其中大部分来自美国，包括谷歌、亚马逊、脸书和苹果这四大互联网巨头。
　　由于法国数字服务税对美国的针对性较强，自法国准备立法起，美国就一直极力反对，认为法国政府不公正地对待了美国企业。就在法国参议院通过数字服务税法案的前一天，美国贸易代表办公室（United States Trade Representative,USTR）宣布对法国政府数字服务税进行“301调查”。数字服务税的开征可以说是进一步加剧了法国与美国之间原本就紧张的贸易局面。
　　但是从长远看，如何解决经济数字化发展给国际税收体制带来的挑战，如何在各国之间达成共识，进而构建一个适应经济数字化发展的稳定税收框架，是大势所趋。从一定意义上讲，数字税制度的根本问题并不是那些大型互联网企业是否应当缴税，而是如何在实现国际税基合理分配的同时，保障国际税收规则与商业模式创新相适应的问题。
　　在2019年7月的七国集团（G7）财长会议上，各国财长们纷纷表示，应对经济数字化带来的税收挑战已成为各国的迫切需要，会议发表的联合声明强调了需要完善现行的国际税收框架，应对高度数字化带来的税收风险等问题。在2019年8月举行的G7峰会上，作为轮值主席国，法国把数字税收作为重要议题，和美国就数字服务税问题达成一致，同意在OECD框架下解决问题。据悉，根据协议条款，法国将向被课税的互联网公司偿还其数字服务税与OECD正在制定的计划机制所征收的税款的差额。
　　（二）法国的立法模式或将被其他国家仿效
　　虽然数字服务税法案使法国与美国的贸易冲突再次升级，但法国并非孤立无援，尤其在欧洲范围内，英国、西班牙、意大利等国也正在积极探索，试图针对互联网巨头们开征相应的数字税，与法国呼应。
　　2018年年底，英国政府宣布将于2020年4月1日起开征数字服务税。英国政府指出，从事特定数字业务的企业将按照英国用户参与所形成的价值贡献缴纳税款。
　　此外，德国、西班牙也正在拟定出台征收数字税的相关法规。尤其是德国所提出的“最低有效税率”，受到了法国、美国、荷兰等国及七国集团和OECD等国际组织的关注和支持。
　　虽然对于数字税到底应如何征收，欧盟内部各成员国之间仍然没有达成一致意见，但欧盟及其成员国均已经意识到，BEPS深刻影响着欧盟及其成员国的经济发展，并已成为欧盟税收流失最为重要的因素之一，其衍生出的政治、经济利益冲突已成为欧盟迫切改革的内在需求。法国作为欧盟的重要成员国，率先在本国开征数字服务税，在此示范效应之下，其立法模式或将被其他国家仿效复制，并在国际社会上形成合力。

作者单位：外交学院国际法系

（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）

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