个税改革方向与税制设计（上）

李威03

【个税改革的方向在于设计公平高效的税制，建立高效征管体制，构建自然人税收征管体系】
□蔡昌 李为人
个人所得税的改革方向
  
随着中国经济的发展、居民收入水平的提高，个人所得税收入也实现了持续稳定增长，在这一快速发展过程中，中国个人所得税制的缺陷也逐渐显现。

1.中国个人所得税的制度缺陷
目前中国个人所得税主要有筹集财政收入、调节收入分配以及稳定经济这三项功能，但个人所得税在实践中尚未能有效地实现这些税收目标。

（1）筹集财政收入功能
虽然近年来个人所得税增长速度较快，但是从财政贡献角度分析，个人所得税占中国税收收入总额的比重只在6%左右浮动。

（2）调节收入分配功能
中国个人所得税边际税率相对其他国家显得较高，尤其是最高边际税率竟然达到了45%（OECD国家的最高法定个人所得税税率为41.5%），较为明显地体现了缩小收入差距的政策意图。但在实践中，个人所得税调节收入分配差距的效果未能达到理想状态。

（3）稳定经济功能
个人所得税具有“自动稳定器”功能，由于累进税率的设计，当个人所得下降时将可能适用低级次税率计税，使得个人实际可支配收入下降速度较慢，以实现居民总需求趋于稳定。自动稳定器功能将随着个人所得税收入在GDP中占比的上升而增强。但就2005年至2012年个人所得税收入在GDP中的平均占比来看，中国占比仅为1.18%，几乎低于所有OECD国家，并且与OECD成员整体8.72%的占比情况相比明显偏低。由此可见，中国个人所得税的稳定经济的功能尚未能充分发挥。

2.中国个人所得税未能有效发挥作用的主要原因

（1）中国现行个人所得税的制度缺陷
首先，中国实行的分类计征制度难以对收入进行全面调节，在实践中未能体现税收公平原则。中国分类个人所得税制度分类过多过细，高收入者能够通过多样化收入来源的方式使其适用较低的有效税率；而且针对各类收入还规定了一定的扣除额，使得收入来源多样的个人能够得到更多的免除额。其次，中国税收级次划分不合理。虽然中国最高税率高于OECD国家法定个人所得税的最高税率，但从最高税率适用的工薪金所得来看，总体而言，OECD国家的最高税率适用的工薪所得基本是平均工资的3.2倍，而在中国，工薪所得在平均工资的32倍以上方才适用最高税率。第三，免征额的设计不合理。较高的免除额使得大部分雇员因工资达不到免征额而无需交税，这不利于筹集财政收入功能的发挥。

2011年的免征额调整降低了再分配效应，而要扩大再分配效应和提高个人所得税比重，应当降低免征额而不是提高免征额。提高免征额在实践中带来平均税率的下降减弱了个人所得税的再分配调节能力。

（2）中国税收征管能力较低
中国税收征管能力较低，造成了个人所得税税收流失严重。尤其是高收入人群收入多样，隐蔽性强，加之涉税筹划方法的采用，使得高收入人群的部分收入难以受到核查。

3.个人所得税制度改革思路

中国个人所得税制的缺陷使得该税种难以满足其功能定位，尤其是在“营改增”和老龄化背景下，个人所得税改革势在必行。

首先，“营改增”之后，地方税源紧张，地方政府主体税种缺位，个人所得税作为地方税种的一个重要组成部分，发挥其筹集财政收入的功能是应有之义。

其次，中国日益显现的老龄化社会问题也对个人所得税改革提出诉求。自2001年到2014年，中国65岁及以上人口占总人口比重从7.1%上升到10.1%，上升近50%。一方面，不断增长的老年人口将需要政府提供更多的公共服务，特别是医疗卫生服务。与此同时，随着年龄增长，该人群的平均收入水平在不断下降，导致老年人只能产生较低的税收贡献。并且，老年人的收入来源从工资薪金所得转变为退休所得、储蓄利息、资本利得等，而后几种收入形式往往更可能是免税收入。这对个人所得税发挥筹集财政收入的功能有一定影响。另一方面，在老龄化和家庭养老背景下，中国目前的个人所得税对实质公平的考量缺失。

近年来，随着税制改革的逐步推进，中国个人所得税改革模式也逐渐清晰，国务院批转国家发展改革委《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》明确提出，实行分类综合的个人所得税制改革。综合与分类相结合的个人所得税制已在多个国家和地区施行，这些国家和地区在税制设计和税收征管等方面已建立了相对完善的制度框架体系，这对中国个人所得税改革和税制设计有着重要的借鉴意义。
  
个人所得税改革的国际经验
  
个人所得税的改革方向是建立综合与分类相结合的个人所得税制度。在扣除标准、累进税率、应税收入的确定方面，国际上的做法已相对完备且可资借鉴。目前OECD国家尚无一个成员国采用完全意义上的综合个人所得税制，而现存的综合与分类相结合的所得税制主要分为三大类：一是以美国为代表的半综合个人所得税制（Semi-comprehensivetax systems tax）；二是以瑞典为代表的二元所得税制（dual income tax systems）；三是以日本为代表的半二元所得税制（semi-dualincome tax system）。

1.美国半综合个人所得税制的模式及特点
在美国，个人所得税已成为各州政府财政收入的主要来源。过去20年间，个人所得税收入约占州政府自有收入的25%。

美国的个人所得税制体现了一定的公平原则。税制中规定了多项扣除项目，纳税人能够依据自身情况进行选择，更为全面地反应了个体的纳税能力。此外，个人所得税制的累进性也体现在个人能够享受的税收优惠上。例如，各州的居民工作所得收入抵免（earnedincome tax credit），它通常提供给低收入或中等收入家庭，抵免额根据个人收入的一个比例进行计算，随收入的上升而上升，直至达到最大值，之后再根据家庭规模所确定的收入等级进行调整，收入等级越高则抵免额越低。另一方面，遵从成本会随着税制的复杂性和相关的扣除、抵免(TaxCredits)和减免的增加而增加。个人需要花费一些成本保存必要的记录和计算应交税款，或者雇佣专业的税务代理。

2.日本半二元个人所得税制的模式及特点
1887年日本开征个人所得税，目前个人所得税在日本的税收收入总额中占比已达三分之一。日本个人所得税将所得分为工薪所得、股息、利息、资本收入等10类，并依照收入性质不同采用不同的征收方法。对工薪所得、营业所得等大部分所得进行综合课税，使用累进税率；对部分资产所得分离征收，其中包括转让不动产、证券的利得以及利息收入，这些所得适用20%的比例税率。
日本税前扣除项目较为复杂，主要可分为成本扣除和生计扣除。成本扣除的特殊性在于工薪所得的超额累退比率，即工薪所得扣除额超出一定规模时可扣除的比率也有所下降。生计扣除是纳税人家庭生活支出费用的扣除，根据纳税人的不同纳税能力，可以扣减的费用项目也不同，如配偶扣除、抚养扣除、老年扣除等。

日本的半二元所得税制对不同类型的所得采用不同的名义税率计征，通常是对资本所得采用较低的比例税率，其中对小部分资本所得采用累进税率调节；对诸如劳务所得、养老金所得采用较高的累进税率。相较于二元个人所得税制而言，半二元所得税制对不同所得的差别待遇，提高了政府对经济的调控效率。但与此同时也使税制设计更为复杂，需要制定各类所得所适用的税收要素，使税收征管和遵从成本增加。实际上，半二元税制也可能难以消除分类所得税制下利用多样化收入来源进行避税的现象。

3.瑞典二元个人所得税制的模式及特点
二元个人所得税制于20世纪90年代在北欧的瑞典、挪威、芬兰、丹麦出现。二元个人所得税制主要将所得分为两类，并采取不同的征税方式。即对所有净所得（包括资本所得、股息红利、特许权使用费等）采用统一的比例税率进行征收，而对劳务所得、养老金所得等采用累进税率征收。因此，劳务所得普遍较资本所得适用更高的税率。

瑞典的个人所得税由国家和地方政府负责征收，瑞典税法规定的应税所得分为三类：经营所得、资本所得以及劳动所得。经营所得除各种形式的营业活动产生的所得外，还包括经营性不动产以及与经营相关的动产所带来的资本所得。劳动所得主要包括工资薪酬、补贴和退休金等。在经营性和劳务性应税所得中，可以扣除支付的赡养费、养老保险以及购买与纳税人房屋住所相关的清洗、建筑服务所支付的费用。此外，还能够从所得中扣除基本费用，该费用扣除额依纳税人所得额的高低而定，从13000克朗到34200克朗不等，对65岁以上的老年人，可扣除的基准费用相对更高，在31700克朗至67000克朗之间不等。
资本所得除利息和股息以及各类资本投资利得外，还包括房屋租赁所得、出售经营性房屋、与经营无关的动产产生的资本所得。其中，消极资本所得类型的亏损，若在10万克朗以内，则可按30%的亏损额从国家和地方所得税、国家不动产税中抵免；亏损超过10万克朗的部分，则按21%进行抵免。

对经营和劳动所得，由中央政府和地方政府进行征税，两者税基相同，即在计算国家所得税的应税所得时不扣减纳税人需缴纳的地方个人所得税。地方所得税采用比例税率形式，比例税率由各个地方政府确定，2016年瑞典的地方平均个人所得税率为32.1%。而资本所得由中央政府征税。

此外，瑞典对个人所得税税负有所控制，当国家和地方所得税超过纳税人净收入的60%时，国家将减少对个人征收的个人所得税。

从瑞典个人所得税来看，对个人税负有所控制，并且基准扣除费用因个人年龄、收入高低的不同而确定，体现了量能负担原则。在税制设计上，二元所得税制对所得的分类较为简单，但是在实践中对混合型所得需要将其区分至不同类型的所得中来征税，这一拆分无疑增加了税务机关的征管难度和征管成本。此外，二元所得税制对信息的透明共享、税务机关与企业和金融机构的协调合作也有更高要求。

4.国际个人所得税制度设计对中国的启示
美国、日本和瑞典相对完善的个人所得税制度为中国的个人所得税制度设计提供一些可以借鉴的国际经验。

（1）税制设计应保证个人所得税功能的发挥
就筹集财政收入功能而言，三个国家的个人所得税税基均将各类所得包括在税基中，税基普遍较宽，这保证了个人所得税筹集财政收入的能力，并促进税制累进性的发挥。就调节收入分配功能而言，在宽税基前提下，国外税制对扣除项目给予细致的规定，并辅之以多种税收优惠。部分国家规定生计费用的扣除可依据个人收入情况、物价情况进行调整，而非固定金额模式；纳税人还可以根据自身家庭规模、年龄因素适用不同的税前扣除项目以及相应税收扣除和抵免等，实现量能纳税，保证税制的公平性。

（2）税制设计应兼顾经济效率
OECD提出，二元和半二元个人所得税制大多对资本所得采用相较于劳动所得更低的比例税率征收，增进了效率。对资本所得采用更低的比例税率，当通货膨胀出现时将会有所调整。个人所得税通常对资本的名义收入征税，即便该笔收入扣除通货膨胀因素后仅能够弥补资本亏损的部分（即纳税人实际收入为零），较低的所得税率则可以在一定程度上弥补对通货膨胀后的名义收入征税带来的高税负。此外，税务机关监管居民的境外收入较为困难，对资本所得采用高税率征收可能将刺激资本外流，进而导致税收收入的降低，并削弱国内投资能力。虽然持相反观点者认为，由于资本收入主要集中于高收入人群，对资本所得按比例税率征税将违背税制的公平原则，但有学者对此进行了测算，结果显示即便对资本所得采用比例税率，二元所得税制仍旧能实现税收公平。

（3）税制设计对税收征管能力和公民纳税意识要求较高
国外个人所得税制对扣除项目等做出了相对细致的规定，使税制设计满足量能课税原则。这同时也要求税务机关拥有较高的税收征管与稽查能力，以及纳税人具有高度的依法纳税意识，以保证个人所得税制的有效运行。一方面，税务机关的征管稽查趋向信息化，建立了与政府、海关、银行等部门之间的信息共享机制；服务趋向人性化，可为纳税人提供多项纳税服务；同时还制定了相关法律法规，对税收违法行为进行严厉打击。另一方面，国外申报方式多以个人自主申报为主，这要求纳税人对税法有一定的掌握，并有诚信纳税意识。

（作者分别为中央财经大学财政税务学院教授，中国社会科学院研究生院税务硕士教育中心副教授）