CRS下离岸信托涉税信息交换的研究——曾丞艳

Cassie7

CRS下离岸信托涉税信息交换的研究

曾丞艳

摘 要

        涉税信息是税收征管中的重要因素，在国际税收中，由于征纳双方信息不对 称，涉税信息的交换对各国而言就显得尤为重要。涉税信息的交换包括信息的收集、信息的披露与申报以及最终的国与国之间的交换，因此本文CRS下离岸信 托涉税信息交换的研究将围绕这几方面展开。

        离岸信托大多设立在世界上著名的避税港，任何形式的资产都能够注入离岸 信托的架构之中，充分地发挥信托的功能，自由设置信托条款，离岸信托涉税信息的不透明一直是离岸信托能够减少或者避免信托当事人的纳税义务的重要原因。CRS的发布，为全球金融涉税信息交换提供了一个多变和自动的平台，根据CRS规则，离岸信托作为一种法律安排，在CRS下具有一个合规身份，这就与在CRS发布之前离岸信托在税收上的处理规则存在不同。当离岸信托被判定为金融机构后，就需要进行金融账户信息的收集、披露和申报，离岸信托通过隐秘性来避税的优势可能就不复存在。

        本文建立在我国制定了《管理办法》（“中国版CRS” ）后，于2018年9 月与加入CRS的其他成员国或地区进行第一次信息交换的现实基础之上，结合案例，分析了离岸信托涉税信息的识别和申报，总结出CRS下离岸信托涉税信息的交换流程，并对阻碍CRS下离岸信托涉税信息交换的发展的行为提出建议。

关键词：CRS；离岸信托；涉税信息交换

绪 论

一、选题背景及研究意义

（一）选题背景

         经济全球化趋势催化了各国纳税人将自己的金融资产放置在海外金融机构 开立的金融账户之中进行管理的现象。但进行跨境投资的纳税人所在的税务机关 很难对于该纳税人在他国持有的资产行使税收征管权，尤其大部分避税地有严格 的信息保密制度和税收优惠政策，为了解决这种跨国间税收征管的困境，各国逐步开始尝试制定国际涉税信息交换制度来规范这种行为。

        CRS是这种背景下的产物，全称Common Reporting Standard,中文翻译为 《统一报告标准》或《共同报告标准》，是由经合组织（OECD）在2014发布 的《金融账户信息自动交换标准》（以下简称《AEOI标准》）中的一个核心内容。CRS的发布代表着国际涉税信息的交换已经进入到自动交换的新阶段，CRS 希望通过加强全球性的税收合作这一方式，进一步提高国际税收的透明度，从而 打击纳税人利用跨境金融账户进行逃避缴纳税款这一行为。

        值得注意的是，根据CRS规则，CRS的每个参与国家或者地区既是金融账户税收信息的提供者，也是相关税收信息的接收者，本文侧重研究的离岸信托涉税信息的交换流程和相关案例，主要从我国作为涉税信息的接收国的角度来研究，即我国税收居民的跨境金融账户税收信息是如何被交换回我国税务机关的。

        2014年9月，中国正式在G20财政部长和央行行长会议上承诺实施《AEOI 标准》，并确认2018年9月为首次对外交换非居民金融账户涉税信息的时间。 2017年5月9日，国家税务总局联合中国人民银行、保监会、银监会、证监会和财政部公布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（简称《管理办法》），这标志着我国将CRS中有关金融账户尽职调查程序的相关规定转化为中国的国内法规，中国版的CRS一经颁布，势必会对税务机关、以高净值人群为 首的纳税人以及金融机构等产生影响。信托作为全球私人财富管理领域最为有效 的资产配置和税收筹划工具之一，在CRS下作为一种法律安排，属于“机构” 的范畴，也会被纳入展开尽职调查的范围并且需要识别和申报信息。CRS下两个国家之间的金融账户涉税信息交换是自动对等的，也就是说，一旦我国开始对 外交换金融账户涉税信息，相对应的，我国税收居民持有的离岸信托的涉税信息也将会被披露给我国税务机关，届时必然会对我国税收居民通过设立离岸信托避税的行为产生影响。

（二）研究意义

        在理论意义上，CRS的目标是实现国际反避税，核心是加大反洗钱力度， 解决跨国间税收征管的困境，提高国际税务透明度和打击跨国逃避税。CRS的出台与落实，会对各国在全球税收征管协作上产生重大影响，高效有力地打击国际间有害的税收竞争，加强税务机关对纳税人利用离岸信托避税的管理，促进国际涉税信息交换的发展和完善，从而促进国际反避税的进一步发展。

         从现实意义上讲，国际反避税的各种实践结果表明，尽管避税的形式各不相同，但其共同特点是保密性，涉税信息交换困难导致的涉税信息的不透明一直是阻碍国际反避税的一堵高墙。但CRS发布后，金融账户涉税信息的自动交换能 够使各国税务主管当局获取更完善的税务信息。近年来，我国的税源结构己经发 生了深刻的变化，高净值纳税人比例显著提高，这部分人群对我国的经济发展做 出重大贡献，高净值人群的境外投资可以直接增加国家的税收收入。2017年， 胡润研究院和中信银行私人银行共同发布了《全球视野下的责任与传承一2017 中国高净值人群财富管理需求白皮书》，该报告显示，高净值人群80%以上在考 虑家族传承的方式中，将信托作为首选。由于离岸信托在税收和法律上的双重 优惠，并且考虑到未来我国开征遗产税的可能性，高净值人群在境外投资时也更加倾向于将各种形式的资产注入离岸信托架构，但是CRS出台后，离岸信托涉 税信息会被披露和交换，国际税收信息的交换将使我国税务机关获得本国纳税人在离岸避税地的相关税收信息，有助于维护我国合法正当的税收利益，长此以往, 我国有望逐步建立起本国纳税人主动申报境外资产的合规机制，减轻税务机关获取信息的负担，实现税收公平。

        我国逐步落实CRS后，已经于2018年9月进行了首次对外涉税信息交换， 纳税人的非居民金融账户情况被双向披露，在CRS下，离岸信托被纳入需要进行尽职调查的范畴，一旦纳税人存在为逃避所在国税收而设立离岸信托的情况，这部分人群的税收遵从问题将暴露出来。

        本文希望从CRS下离岸信托金融账户涉税信息交换的流程出发，结合案例，分析了离岸信托税收信息的识别和申报，总结出CRS下离岸信托涉税信息的交 换程序，充实CRS下有关离岸信托涉税信息交换的相关研究。通过CRS下离岸 信托的交换过程分析离岸信托在CRS下是否还能达到隐藏信息，并且绕过CRS 安排的目的。同时对我国充分落实CRS,反制规避CRS的行为，完善离岸信托 涉税信息交换的发展提出初步的建议。

二、相关文献综述

(一)国外文献综述

1. 对国际涉税信息交换的研究

        早在十多年前，欧洲就已经实施了有关储蓄账户税收信息的跨国交换。2003 年颁布的欧盟《利息税指令》(EU Saving Directive)是世界上第一套真正意义上的跨境金融账户涉税信息自动交换制度，其逐步打开了国际税收信息多边合作 的大门。但是EUSD的实施也并非一帆风顺，Peter Schwarz (2008)年就提出， 一些EUSD参与国并不愿意主动参与并交换存款利息信息,最主要的原因就是这 些国家负责识别和收集信息的主体为EUSD参与国的存款利息支付方，而一旦存款利息支付方即金融机构的盈利能力很强，那么其交换信息的动机就会变弱，因 为这种高盈利能力能使本国从公司税收中获得极大收益。

        除了 EUSD之外，美国的《海外账户纳税法案》(FATCA)也是国际涉税 信息交换具有里程碑意义的法规，Rogers.Wise (2013)在文章中详细介绍了 FATCA的工作原理，意义作用，以及有效性相关说明，此外，他还站在全球的 视角分析了 FATCA对国际反避税工作的积极作用及其给全球资产配置带来的影 响。但随着FATCA的颁布，也出现了一些问题,DharmapalaC2016)介绍了 FATCA 颁布后，国家利用强制力推进全球金融机构向美国通报美国税收居民在海外的金 融信息，全球非美国金融机构将会面临诸如合规的成本问题，并且为了规避 FATCA,纳税人会选择在没有与美国签订协议的国家设立金融账户，实现跨境资产转移Ronen Palan (2014)分析了国际离岸中心为纳税人跨境逃税提供隐匿资产的 方式方法，指出必须从单边税收交换方式转向多边税收协作共同努力的合作机制，才能实现更全面更完善的国际税收交换机制。此外，BEPS行动计划也对促进国际税收信息交换有重大影响，全球危机爆发以来，发达国家为了解决日益恶 化的财政危机，对于加强国家间税收征管协作以打击国际避税的呼声日益高涨。 2012年，OECD正式启动BEPS行动计划，并于3年后发布了全部的15个反避税文件建议。Jeffrey Owens (2014)指出了 BEPS行动计划将国际税收信息交换 合作引入从未到达的新高度，同时在行动计划中严格明确了税收信息交换的截止日期，以上的行为都能够极大地敦促国际税收信息交换工作的进一步发展。

1. 对CRS发展的相关研究

        随着CRS的出台，新的全球税收信息自动交换标准正在形成。克莱格•韦斯 (2017年)指出CRS是基于2010年美国《海外账户税收遵从法案》(FATCA) 的。CRS作为《AEOI标准》的一个核心内容，一直广受全球各个国家关注，并 且逐步成为了新的全球标准，Pross, Housden (2015)就针对CRS成为全球金融账户信息交换新标准的理由进行了阐述。同时，各国政府如何在落实CRS追回 违法税收的同时，又能同时使纳税人获得福利，获得信息交换的均衡，一直是国 际社会共同关注的问题，Luca Marchiori和Olivier Pierrard (2017)就针对这个问题进行了研究。当然，一旦CRS在全球范围内开始实施，一些避税天堂势必会 受到影响，Sawyer (2017)就以香港为例，结合BEPS行动计划分析，指出CRS 实施后，为更好地促进涉税信息的交换，香港的税制将会更加复杂。

2. 有关离岸信托涉税情况的研究

        现代信托起源于中世纪的英格兰，并且在欧美国家国家被广泛地应用。Ivor Richardson (1972)研究了信托在所得税筹划中有效的原因，并总结了使用信托税收筹划的基本形式，一共有以下四种：将收入转化为资本所得；分散个人所得 至多个受益人，将所得转化为多个受益人分别所有；以关联交易的方式减少信托收益；将信托收益转移到国外。Bill Bonner, Will Bonner (1989)提出，信托是实现财富的可延续性的坚实架构，而且信托公司设计的“朝代信托”或“永久信托”等可以永久存在。实际在CRS视角下，信托是作为法律安排而存在的， HenryHansmann(2006)就指出，信托，特别是商事信托，往往被误解为金融工具, 但实质上它仍然是一种法律安排。Rose-Marie Belle Antoine (2007 )则指出离岸 信托作为进行国际税收筹划的新工具，但特殊目的的离岸信托容易引起金融犯罪，发展离岸信托的同时必须要解决是金融犯罪。Zucman (2014)指出，通过离岸金融中心的运营将美国公司的纳税义务降低了约20%,之后,Gravelle(2015) 提供的证据也表明，全球避税天堂的资产持有量达到数万亿美元，但由于这种离 岸金融中心信息的隐秘性，对公司逃税与离岸交易之间关系的直接研究一直难以进行实证分析。Lucy Chemykha, Sergey Mityakov (2017)的研究表明，使用避税天堂和离岸金融中心逃避税和财产转移是一种世界范围的现象。离岸信托作为离岸金融业务的一种，也在全球范围内的财产转移中扮演了重要的角色。

(二)国内文献综述

1.中国参与国际涉税信息交换的研究

        我国在涉税信息交换工作起步较晚并且在一些制度上还比较落后，存在许多改进的空间，目前，国内学者也就我国涉税信息交换的发展现状，改进方法和建议进行了一些研究。

        我国的税收信息交换研究，首先分析了 “避税天堂”的危害，在此基础上， 曹晓燕(2010)认为保障制度的透明度和税收信息的共享性是打击“避税天堂” 有效措施。经济全球化的发展使得一国税务主管当局获取纳税人境外资产涉税信 息的难度越来越大，国际涉税信息的交换已经是国际税收征管合作发展的必然趋势。随着有害税收竞争的加剧，中国应积极融入国际税收征收和管理合作之中， 主动与避税天堂签订国际税收信息交换协议，维护我国的税收利益。廖体忠、黄素华(2009)认为，随着有害税收竞争的愈演愈烈，我国必须要主动与避税地签订国际税收情报交换协议，坚决维护我国的税收权益。陈阵香(2015)认为信托涉税信息透明度对于信托反避税具有重要作用，而在CRS下，离岸信托涉税信息 披露规范了离岸信托的审查制度，同时提高了信托涉税信息透明度，是离岸信托涉税信息交换机制的关键。

        但我国涉税信息交换工作还存在诸多不足，梁若莲和吴巧伶(2013)就提出， 目前我国在涉税信息交换的人才培养方面还有诸多欠缺，税务工作人员的专业技术水平过低，税务交换信息的相关知识还比较欠缺，因此我国还需要建立健全相关国际税收人才的培养机制。宫颖(2018)在研究我国第三方涉税信息披露与共享机制的时候就提出，我国目前涉税信息获得的渠道比较狭窄且存在信息不对称的问题。第三方信息的披露和共享可以解决征纳双方信息不对称的问题，提高涉税信息的透明度，使税务机关获得更全面的信息。

2. 对CRS的相关研究

         我国作为世界第二大经济体，积极参与全球反避税是大势所趋。但是和国外 早早关注金融账户涉税信息交换不同，我国在2013年8月签署的《多边征管互 助公约》才真正标志着我国开始融入全球金融账户信息交换大网。因此，目前我 国针对CRS做的研究不多，2017年以后，中国开始逐步实施CRS,加强了对非 居民个人金融账户的信息征管，这会对税务机关、金融机构以及跨境投资的纳税 人都产生重大影响。目前我国的主要研究成果如下：

         (1) 关于CRS发展历史的研究。2014年，OECD发布了《AEOI标准》， 朱晓丹(2014)介绍了《AEOI标准》的背景和具体的内容，并且对AEOI标准 对中国产生的影响做了初步的解析，指出CRS是AEOI标准的核心，同时对CRS 从三个维度规定了尽职调查与报告义务进行了具体的解读即调查主体，调查对 象，调查内容，信托就属于需要进行尽职调查机构的范围，此外，她认为对我国 来说实施CRS最大的问题可能是规范相关金融机构的国内法缺失②。柏洁(2017) 总结了 CRS的中国化进程，指出《管理办法》是中国将AEOI标准转化为国内 法的具体举措，它表明了中国积极参与国际税收合作的意向。

        基于CRS实现困境的研究。李扬(2015)概括了中国为实施落实CRS 做出的努力，并且分析了我国在应对CRS时需要完善《税收征管法》中的内容(1) CRS可能产生的影响的研究。CRS落实后产生的影响辐射到多方面， 具体可能涉及到离岸地、金融机构以及税务机关等。朱晓丹(2016)分析了 CRS 对类似香港这样的避税天堂的影响，避税天堂作为OECD推行CRS落实的重要环节，这些国家(地区)的金融业将可能面临客户流失、税收遵从成本提高等挑战。周轩千(2017)则对受到CRS影响的人群进行了细分：第一类为在中国持 有金融资产的外国人，这类人群作为非居民纳税人，在中国金融机构内开设的相关账户信息将被中国税务机关釆集并交换；另一类人群为在境外持有金融资产的 中国税收居民，这类人群的海外资产信息也将会被资产所在地的税务机关交换给中国税务机关。柏洁(2017)进一步针对CRS对高净值人群资产配置的影响进 行了研究，她认为CRS在我国逐步落实后会使得高净值个人的海外资产信息面临透明化，同时也增加了上报国家税务总局的风险，这可能会增加对国内资产的 投资力度，但高净值人群必须进行合法合理的筹划。

2. 对CRS视角下离岸信托的相关研究

        与国外相比，我国信托行业发展较晚，直到2001年《信托法》才正式颁布 实施，中国的信托制度也由此产生。近年来，虽然我国信托业得到了跨越式发展, 但信托税收法律法规的缺失极大地制约了部分信托业务的发展，并加剧了税务风 险，因此我国纳税人更倾向于在境外设立离岸信托。但CRS下，信托被纳入机 构范围，对于构成金融机构的信托需要完成相关的尽职调查和信息申报的义务，国内目前对CRS视角下离岸信托的主要研究成果如下：

(1) 离岸信托避税的研究

        离岸信托被定义为一个国家的居民在另一国家(通常为避税地税天堂)授予 其财产或家庭基金的信托。虽然中国已经建立了信托法，但信托的实施实际是存 在困境的。离岸信托作为信托的一种，拥有信托的优势，但又因为大都设立在适 用英美法系的离岸地，因此，离岸信托还能够享受税收和法律上的双重优惠，这 也是我国大部分企业以及高净值人群偏好离岸信托的原因。由于各国对信托的基 本理解存在一些不同，基于信托的税收处理方式也存在很大差异，这就给纳税人 提供了一定的国际避税机会，纳税人很容易通过离岸信托的方式摆脱其居住国对 其财产或收入的税收权利。许文君(2014)以我国离岸信托避税地的临近舞台新 加坡为例，阐述了离岸税收的几种避税方式。郝琳琳(2011)指出，信托制度在 设立之时就具有“天然血统”以规避税收，而目前对于信托避税的防范还只是一 般性防范规则，需要针对性地制定个别性信托反避税规则。目前我国对离岸信托 的反避税措施是改善离岸信托的税收征管程序，规范离岸信托申报审查制度。

(2) 离岸信托在CRS下的信息交换

        科林(2017)指出，信托虽然被纳入CRS下的申报体系，但是并不会导致 信托丧失其本身具有的资产分离的优势，因为CRS跨国交换的信息具有十分严 格的保密性要求，信息披露是交换一步，但是对于税务机关而言，一旦交换回的 信息被认定为需要进行补税的，离岸信托就失去了其税收优势。Elton Wang (2017)就提出，许多高净值人群选择设置离岸信托尤其是资债类信托来应对 CRS,但是在吸取FATCA法案经验后，CRS同样有专门针对信托架构的申报机制，在《统一报告标准实施手册》中就有详尽篇幅来解释信托在CRS视角下如何界定账户身份，类似于香港这样的离岸地还作出了对信托做出穿透申报的决定。

(三)简要评述

        近年来，国际涉税信息的交换成为全球热点问题，国内外学者也都就这些问题进行了深入的研究，目前较多学者都针对全球涉税信息交换的萌芽、发展和成 熟阶段进行了详细的探索。同时，各国学者也对离岸信托相关的避税与反避税问题进行了研究，这些研究成果都为本文研究CRS下离岸信托涉税信息的交换提供了科学的理论支撑。

        综上所述，国内外学者对国际涉税信息交换对进行了兼备深度与广度的研究，同时也对离岸信托避税的现状进行了较为详尽的阐述。但目前在我国CRS 刚刚迈入实操阶段，暂时还未有学者将涉税信息交换与离岸信托以及CRS相结 合，本文的目的也只是初步地探究CRS下离岸信托涉税信息的交换并且在研究的基础上对可能存在的问题与困境提出一些改进的建议。

三、研究方法及技术路线

(一)研究方法

本文运用的主要研究方法有：

(1) 文献研究法：收集有关全球金融账户涉税信息自动交换以及离岸信托 涉税信息的研究文献和税收报告等研究资料并对研究资料进行整理和分析，在归 纳相关文献的基础上，确定文章研究的侧重点和研究思路。

(2) 比较研究法：通过设立国内信托与设立离岸信托不同的涉税情况来指 出离岸信托的税收环境简单，较之于国内信托更容易避税的动因并引出离岸信托 在我国纳税人资产配置中的地位。

(3) 案例分析法：案例分析法是本文釆用的研究方法之一，在相关案例的基 础上，分析纳税人设立的离岸信托在CRS下涉税信息交换的情况。

在此基础上，本文的研究方案釆用了理论分析与案例分析相结合，在现有研 究的基础上，以全球金融账户涉税信息自动交换为主题，以CRS转化的国内法 为依托，总结CRS下离岸信托信息交换的完整流程，研究CRS下离岸信托涉税 信息交换可能产生的影响与实现的困境并提出改进的建议。

         首先是文章的绪论，介绍了文章的选题背景与研究意义，同时概括了国内外 理论界对国际涉税信息交换和离岸信托的当前研究成果。

         第一章是文章相关概念的界定和理论基础，同时介绍了国际税收信息交换过 程中信息披露，信息交换和涉税信息透明度的概念。其次介绍国际税收信息交换 的理论基础，最后对美国、OECD以及我国针对涉税信息交换制定的相关法律法规进行了分析概括。

        第二章是对CRS具体内容的概述，首先是对于CRS相关内容的简介，主要 就是CRS的核心要素和操作机制，将操作流程拆分为尽职调查程序和信息交换两部分进行介绍，同时还简单概括了 CRS在国际与中国的发展现状。

        第三章是对离岸信托涉税信托基本内容的介绍，这部分首先介绍了离岸信托 的涵义和构成要素，在此基础上对离岸信托避税的原因以及方式，利用离岸信托 避税可能产生的影响进行分析，为加强研究的信服力还研究了离岸信托在我国纳 税人资产配置中的地位。

        第四章分析离岸信托在CRS前后的涉税信息交换流程，其中，CRS下完整 信息披露流程和信息交换工作程序包括需要申报的身份信息和财务信息。

        第五章结合两个案例分析离岸信托被认定为消极非金融机构和金融机构的 情况下可能存在的避税形式以及在CRS下需要交换的信息，最后分析离岸信托 涉税信息交换制度产生的影响

        第六章是目前我国在目前CRS下离岸信托涉税信息交换制度发展的困境， 包括规避CRS的行为以及法律法规的不足，同时提出完善CRS后离岸信托信息 交换的发展的建议。

（二）技术路线

         本文的技术路线图如下：

四、可能的创新与不足

（一） 可能的创新

        目前国内对于CRS的系统的理论研究比较少，并且都侧重于CRS理论内容 的角度，而对于离岸信托涉税信息的研究也不多。CRS落实后，离岸信托的涉 税信息的交换使得离岸信托相关信息趋于透明，本文可能的创新之处在于将研究 视角落点于CRS与离岸信托这两个都比较新颖的论题，详细地分析了 CRS下离 岸信托涉税信息交换的相关内容并结合案例分析了 CRS下离岸信托信息交换的 流程，有利于加强研究结果的说服力。

（二） 研究不足

        由于我个人知识水平的局限性，本文的研究存在一定的不足。首先，本文的数据不够充分，由于CRS在国内的研究属于一个较新的课题，在撰写文章的过 程中，受到数据搜索条件的限制，加上信托业务本身保密性强的特点，未能釆集到足够多的数据进行更加深入的分析，所以本文没有模型分析，缺乏数据支撑， 文中用到的案例只是假设存在避税的可能性，主要对案例的分析侧重于离岸信托 涉税信息的交换，这将导致本文的研究不够细致深入；此外，本文的研究的深度 和广度有待加强，一方面，CRS的发布，势必会对已经移民成为他国税收居民, 但在中国还有资产的中国人；在海外资产配置的中国税收居民；通过持有海外壳公司进行投资理财的中国税收居民；在海外购买大额人寿保单的高净值客户以及 在海外设立离岸信托的中国税收居民产生影响。CRS涉及到各方面的信息交换,由于篇幅有限，因此本文只集中研究离岸信托的信息交换。另一方面，信托在 CRS下作为机构存在实际上有包括投资机构，托管机构，特定保险公司，存款 机构四种形式，但由于本人能力有限，本文研究的离岸信托只是属于投资机构的信托，同时对于理论分析和案例分析的深度都只局限在税收上，使得本文最后提出的建议可能还有待改进。

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第一章 相关概念的界定及理论基础

        在对CRS下离岸信托涉税信息交换进行研究之前，首先需要明确CRS和离 岸信托的相关概念，这是全文研究的根基，同时还需要了解国际涉税信息交换的 相关概念、理论基础以及发展情况。笔者在本章中将会从概念界定、理论基础、 发展进程三个方面来进行阐述。

第一节相关概念界定

一、 CRS的基本概念

        2014年7月，OCED发布了《AEOI标准》，该标准是国际涉税信息自动交 换时代的最新产物。《AEOI标准》由两部分组成，分别是《统一报告标准》和 《主管当局协议》。其中，《统一报告标准》就是本文通篇所述的CRS,全称Common Reporting Standardo CRS的实施，为各税收辖区内的金融机构收集和报送外国税收居民在本机构内开立的金融账户信息的尽职调查程序和主要要求提供了一个特定的标准，因此也通常会用CRS来指代整个AEOI标准。CRS希望能够通过加强全球税收合作来提高国际税收透明度，打击纳税人利用跨境金融账户逃避税的行为。

二、 信托的基本概念

        现代信托制度起源于英国封建时代的“用益制度”①，信托出现的最初目的是 绕过现行的法律法规对财产管理和遗产继承的严格限制，保护并传承家族财产O

在实际操作中，英美法系和大陆法系对信托有不同的定义，为解决各种法系 背景的不同而产生信托应用的冲突问题,1985年第25届国际私法大会通过的《信 托的法律适用及其承认的公约》，给信托做出了无关法系背景的定义：信托简而 言之是委托人主导设立的一种法律关系，在这种法律关系下，委托人为受益人的 某个特定目的或利益，将自身的财产委托给受托人控制三、离岸信托涉税信息交换的相关概念国际涉税信息交换不是单一的流程，实现信息交换的前提是涉税信息的披露, 涉税信息交换的过程也是全球涉税信息透明化的过程，因此笔者从以下三个方面 来介绍离岸信托涉税信息交换的相关概念。

（一） 离岸信托涉税信息透明度的概念

        涉税信息透明度是指所有能够反映纳税人经济活动的相关税收信息，都应当 以文件或电子等形式被记录和保存下来。涉税信息透明度还要求获取相关税收信 息的方式是合法和正当的，并且这些相关信息都能够在国内税务主管部门和国际 税务主管部门之间进行有效的交换。

        所以，离岸信托涉税透明度是将涉税信息透明度的概念引入离岸信托的体系 之中，并将信息交换原则和国际税收透明原则相结合而诞生的，具体来说就是记 录和保存离岸信托相关的所有税收信息，并且能够在全球范围内进行交换，离岸 信托涉税信息的透明度可以作为税务机关衡量其对信托税收信息的可获取性的指标。

（二） 涉税信息披露的概念

        涉税信息披露是涉税信息交换的前置程序，是指纳税人的涉税信息应当按照 法律规定的种类、范围、形式和渠道提供给税务管理部门。涉税信息披露包括两 大相关主体，即相关税收信息的提供者和相关税收信息的接收者。其中，涉税信 息的提供者包括纳税人、第三方以及除本辖区税务机关以外的其他税务机关。本 文在CRS背景下研究离岸信托的税收信息披露与交换，主要的研究主体就是金 融机构这类第三方主体的涉税信息披露。此外，离岸信托作为离岸架构安排的一 种，往往被认定为投资人的一种税收安排，所以还可能涉及到税收安排强制披露。 税收安排强制披露规则也是国际反避税的重要举措，主要指对税收筹划或税收安排的强制披露。区别于其他披露和遵从举措，强制披露规则指国家通过法定手段 强制地要求相关的纳税人或其他信息披露义务人在进行税收安排之前或之后的 若干时间内，就其所要开展的具体内容向税务机关及时披露。

（三） 国际涉税信息交换的概念

        国际涉税信息交换是指相关国家之间为了维护本国的税收利益，根据所签订 的税收协定，与缔约国交换已经掌握或者是通过相关的措施而获取税收信息的国际税收征管合作形式。国际税收信息的交换能够打击跨境纳税人的逃避税行为， 防止国内税源的流失。CRS下交换的涉税信息主要是第三方与税务机关之间共 享的信息以及各国税务机关之间传递与转移的信息。

         从中国的角度来看，国际涉税信息交换是指中国税务机关与相关税收协定方 为了正确实施税收协定及其所涉及税种的国内相关税法而相互交换所需信息的 行为。国际涉税信息的交换主要包括专项的涉税信息互换、涉税信息自动互换、 涉税信息自发互换以及同期税务审计、授权代表访问和行业范围信息交流等。本 文中所指的CRS下的涉税信息交换为税收信息自动互换。

第二节理论基础

一、实质课税原则理论

          实质课税是指，当纳税当事人从事的经济活动实际内容和该经济活动的表现 形式不一致时，税务机关应该根据实质而非表现形式进行判断，实际情况才是征税的基础和前提。

         实质课税原则起源于德国。19世纪末20世纪初，第一次世界大战之后，纳 税人之间由于民法和税法对非法行为的无效性的判定不同而产生的不公平现象 频增。为此，1919年，Becker起草了《帝国租税通则》，其中确立了著名的“经 济观察法”，也就是现在常用的实质课税原则。其中第6条规定：“滥用民法形 式并不能规避或减少纳税义务，如果存在滥用民法的情况，应该根据该经济事件 的经济事实和经济关系征收原来同等的税额。”第41条规定：“法律行为无效或 失去效力的场合，也并不意味着不征税，只要当事人已经取得法律行为的经济效 果，就仍然需要根据实际情况缴纳税收②。”这些立法规定构成了德国的实质课 税原则的主要内容。“经济观察法”的立法理论与实践也对大陆法系国家税法体 系起到了十分重要的作用，中国也不例外，在税法中延用了 “实质重于形式”的 原则。实质课税原则决定了相关税收信息披露与交换的必要性，税务机关需要利 用涉税当事人或第三方机构等披露的相关税收信息判断纳税人的经济实质，从而 判断纳税人的经济行为是否属于非法的避税行为。

二、 信息不对称理论

        信息不对称理论是指不同主体间由于对同一对象所掌握的信息不对称，而导 致做出不同决策和行动的理论，产生的后果就是有些主体因为掌握信息较少而在 决策中处于劣势地位。

        信息不对称理论起源于19世纪70年代，最初是指经济市场中的交易双方对 相关信息的掌握程度不同。信息不对称主要对掌握信息较少的交易一方造成影 响，出现各方面的不公平现象。最早对信息不对称问题进行系统研究的是美国经济学家阿克尔洛夫，他于1970年发表了著名的《柠檬市场》一文，“信息市场” 的概念也在此文中被首次提出。至此，信息不对称问题开始广泛应用于各个领域， 取得了突破性的成果，传统的自由市场理论面临着巨大挑战。

        同样地，在国际税收领域，各种跨境逃避税问题在很大程度上也是由于信息 不对称造成的，这种不对称不仅侵蚀了国家的税基，也阻碍了全球经济环境的健 康发展。当将信息不对称理论从市场经济中脱离转而引入到国际税收领域，也有 两个不同层次的表现，一方面表现为经济社会发展情况不同的国家所掌握的国际 税收信息上的不对称，另一发面则表现为征纳双方之间所拥有的信息不对称。一 般来说，发达国家比发展中国家掌握更多的信息；跨国投资的纳税人要比主管税 务当局掌握更多的信息，比如其身转移定价釆用的方式和策略等信息，显而易见地，税务机关就处于相对劣势。

三、 税收公平理论

         现代税收公平原则一般表现为横向公平原则和纵向公平原则。当税收公平原 则运用到国际税收中时，可以从国内和国际两个视角来分析税收公平原则。首先， 从国内视角来看，国家行使征税要确保每个纳税人承受的税收负担与其经济状况 相适应，与此同时平衡各个纳税人之间的税收负担水平，所谓均衡纳税人之间的负担水平，可以假设纳税人设立离岸信托并且成功避税，那么该行为就让这部分 设立离岸信托的避税者成功逃离国家对其相关财产的税收征缴，打破了原本由税 法创设的公平的税收环境，这部分纳税人的税负降低，相对地就增加了合法纳税 人的税收负担，此时纳税人之间的税负是不均衡的；其次，从国际视角来看，税收公平原则是指国与国之间在进行税收信息交换或其他国际税收合作时具有平等的地位，各国不论经济情况如何，都要尊重对方国家的税收管辖权。在此前提下才能形成健康良好发展的国际税收信息交换机制。

第三节全球离岸信托涉税信息交换的发展

        近年来纳税人通过设立离岸信托避税的现象越来越频繁，离岸信托能够避税 的重要原因之一就在于它的涉税信息不透明，离岸地的税收信息交换制度的缺失 以及离岸信托天生的隐秘性，都使得各国税务机关很难获得离岸信托的相关信 息，本节专门以美国、OECD和我国为例，分析全球视角下离岸信托涉税信息交换的发展。

一、美国离岸信托涉税信息交换的发展

        美国作为世界金融业最发达的国家，在经济发展的同时，纳税人也面临着高 昂的税收，因此，纳税人利用离岸信托避税的现象相应地也更加频繁，美国政府 为反制离岸信托避税，已经采取了许多措施来发展离岸信托涉税信息交换。

（一） 制定离岸信托的申报制度

        美国在展开离岸信托涉税信息交换工作的初始，就先制定了离岸信托申报制 度。1996 年 8 月 20 日美国政府出台的《The Small Business Job Protection Act of 1996》中就对一些美国人在海外成立的信托及受益人是美国人却由非美国人成立 的信托规定了离岸信托申报制度的相关内容，法案要求报告的内容包括美国人创 立的任何离岸信托，并且法案将申报的范围从委托人扩大到任何一个从离岸信托 直接或间接取得分配收益的美国人，将适用的范围扩大到日后同样成为美国人的外国委托人。

（二） 签署税收信息交换协议

        除了完善国内法律中对离岸信托申报的规定以外，美国政府还积极与避税地 签署税收信息交换协议。2001年，美国与开曼群岛签署了税收信息交换协议， 协定涉及到金融机构账户信息公开等内容，这对于使用离岸信托等行为进行避税 具有很大的限制作用。丧失了信息保密的优势而暴露在美国税务机关视线中的离 岸信托是无法享受太多避税地税收优惠的。

（三）颁布《海外账户税收遵从法案》

         2008年，全球金融危机爆发，美国颁布了《外国银行和金融账户申报制度》 期望以弥补国家财政收入缺口，该法案可以视作全球税收信息披露和交换成为全 球热点问题的开端。

         2010年，美国又颁布了引人瞩目的《海外账户税收遵从法案》（FATCA）, 该法案主要包括信息的报告制度、政府间协议制度、预提税制度和豁免申报制度。 FATCA中规定了两种信息传递的模式，第一类模式是间接的税收信息传递模式, 该类模式由境外金融机构进行情报收集并统一汇总到本国税务机关，然后本国税 务机关再将相关的涉税信息传递给美国税务机关，第二类模式是直接的税收信息传递模式，在这种模式下，境外的金融机构直接向美国税务机关传递信息。在 FATCA中，信托的受益人也正式被纳入申报体系，并且负有主动向美国税务机 关提交其拥有的海外账户信息的义务，如纳税人不遵守相关规定进行申报，税务 机关将对这部分纳税人加征所欠税款40%的惩罚性罚款，可以说，FATCA为美 国居民纳税人通过海外账户逃避税的行为提供了法律保障，是全球离岸信托涉税 信息交换制度的重要成果，CRS也是基于FATCA法案诞生的。

二、OECD对离岸信托涉税信息交换的发展

         OECD在完善全球涉税信息交换制度，提升税收透明度标准、协调各方立场、 监督国际标准统一实施等方面，起到了非常关键的作用。

（一）规制“避税天堂”

        在CRS之前，OECD就不断尝试制定国际税收透明度准则，1996年，OECD 发动了反有害税收竞争运动，这是国际税收透明度准则制定的起源。那时OECD 对跨国避税的行为反制集中在离岸地的税收政策上；2000年6月，OECD发布 了《认定和消除有害税收行为的进程》报告，该报告列式了 “黑名单”清单，35 个拒绝配合OECD合作的“避税天堂”被计入其中，报告同时要求被列入黑名 单的国家或地区限时作出书面承诺将停止有害的税收行为，否则将予以制裁。该 报告还初步提出了一个框架，建议全球使用统一的方法来限制有害税收；2013 年9月，二十国集团会议再次提出坚决反对跨国公司利用避税天堂等方式进行避税。并发表了一份关注国际税收透明度和国际多边税收信息交换的声明。

（二）推动涉税信息披露和交换

        2008年国际金融危机以来，G20峰会开始将国际税收问题纳入重要议题， OECD更加重视对涉税信息交换问题的研究，其中，BEPS行动计划和推动税收 透明度建设和信息交换是两项核心议题，至此，国际税收信息交换开始了由双边走向多边的新的发展阶段。

        2010年6月，OECD重新修订了《多边税收征管互助公约》，并进一步扩 大了参与国的范围。《公约》要求各国开启自动税收信息交换，并为日后实施 CRS奠定了多边法律基础；2011年3月，OECD发布了《关于税收透明度和披 露举措的报告》，该报告解释了准确全面的信息在应对恶意税收筹划方面的重要 性，同时还概括了某些OECD国家引入披露举措的情况并总结了有关经验。报 告建议，各国评估报告中提出的披露举措应“考虑釆取最适合本国特定需要和国 情的举措；2013年7月，根据BEPS行动计划，OECD着手启动15项行动计划。 其中，第十二项行动计划基于前期初步研究成果和确定的目标，旨在证明披露措 施有助于税务机关解决税收筹划相关信息不足的问题，并呼吁OECD和20国集 团国家就强制披露规则设计提出相关建议；2014年7月，OECD发布了《AEOI 标准》，该标准是《公约》发布之后各缔约国签署并落实相关国际税收情报自动 交换工作的具体实践标准，CRS是其核心内容，关于CRS的具体内容将在本文的第二章中具体阐述，这里就不再赘述了。

三、我国离岸信托涉税信息交换的发展

           我国的离岸信托涉税信息交换制度的发展起步较晚，本部分将分别从防范我 国税收居民跨境逃避税的国内立法层面和涉税信息交换规定层面来分析。

（一）防范跨境逃避税的国内法层面

        1991年，我国开始实施《外商投资企业和外国企业所得税法》（巳废止）， 这是我国在防范国际避税方面迈出的第一步，此后，我国相继出台了一些法律法 规促进了国际税收反避税工作的发展。

        2008年，《企业所得税法》在修订中增加了特别纳税调整一章，首次针对 一般反避税规则在法律层面做出了原则性规定；2009年《国家税务总局关于印 发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》中规定了税务机关对企业的转让 定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化和一般反避税等 特别纳税调整事项的管理。

       2009年，国税总局发布的《加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》中加强了对接受反避税调查的企业的跟踪管理，巩固和扩大了反避税工作的成果；同 时加强对“走出去”企业的管理，重点关注在国外设立子公司的中国企业是否全 额收取特许权使用费或劳务费，或将利润留滞避税天堂来延迟或逃避我国税收的 情况。离岸信托架构中设立在离岸地的子公司，若该子公司经营实体仍在国内， 就会被确认为我国的税收居民，就其全球范围内的收入进行征税。

（二）涉税信息交换相关法规

        在涉税信息交换制度的发展这方面，我国首先与其他国家签订税收协定，迈 出了进行全球涉税信息交换的步伐。1983年，我国和日本签订了第一个避免双重征税的税收协定，在国际法层面开辟了我国税收信息交换的新局面；2001年, 国家税务总局明确提出将税收信息交换工作作为当年涉外税收工作的重点并于次年发布了《税收信息交换工作保密规则》，该法规标志着我国税收信息交换工 作开始纳入规范化管理；2006年的《国际税收信息交换工作规程》对我国国际税收信息交换的种类、范围、保密性和管理程序作出了具体规定，在信息交换工作中发挥了良好的指导作用；2015年1月5日，国务院法制办发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中为“信息披露”制定了专门章节，确定了向税务机关提交涉税信息的第三方的义务及范围。

        但是，无论是从形式上还是实质上来讲，我国对于涉税信息交换的相关机制 都没有一个比较详细具体的规定，更没有关于税收安排的强制披露规则，国际涉税信息交换制度立法层级较低，税务部门缺乏对涉外税收的追征程序。就现实而言，我国的确需要一种兼具标准性和强制性的规则来加强国际税收征管工作。

        2015年12月，中国国家税务总局签署了 “金融账户涉税信息自动交换多边 主管当局间协议”（“ CRS-MCAA” ） 。为履行国际义务，2017年5月9日， 国家税务总局等六部委联合发布了《管理办法》，“中国版CRS”的出台，宣布中国正式进入CRS的自动涉税信息交换时代。

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第二章CRS的基本内就及发展现状分析

         上文已经对CRS的基本概念做了一个初步的界定，因此本章侧重研究CRS 的基本内容和发展现状。

第一节CRS的基本内容

一、CRS的核心要素

        CRS规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关 要求和尽职调查程序，实际上CRS下整个合规尽职调查程序就是一个调查主体 去识别调查对象的税务居民身份和非居民身份并进行申报的问题。所谓调查主体和调查对象就是合规申报主体和合规尽职调查对象，即谁来调查和调查什么。其 中，调查主体是指金融机构，而调查对象则是金融账户。金融机构和金融账户是 CRS最主要也是最核心的构成要素。

（一）CRST的调查主体——金融机构

        CRS下的调查主体就是进行金融信息识别和报送的主体。在CRST,合规 主体为金融机构，它是整个全球金融账户涉税信息自动交换的核心，因此CRS 规则对于金融机构的判定和分类做了详细规定，CRS将金融机构分为四大类， 分别是存款机构，托管机构，投资机构和特定保险机构，我国的《管理办法》中 也对金融机构做了详细的分类。

        由于本文中的离岸信托大多属于投资机构，故本部分只对投资机构的定义进 行解释。CRS规则下的投资机构主要包括三类：基于业务活动的投资机构；被 管理的投资机构；为投资目的而设立的机构。

        基于业务活动的投资机构指的是主要从事或者代客户从事包括买卖货币市 场工具，外汇交易和商品期货交易等，代表他人对金融资产或资金进行投资和管 理在内的机构，其中“主要”是指近三个会计年度总收入的50%来源于以上的一项或者多项活动。被管理的投资机构需要满足两个“测试”：第一是“收入测试”, 即近三个会计年度总收入的50%来源于投资、再投资或者买卖金融资产；第二是 “被管理测试”，即该机构被其他金融机构管理。为投资目的而设立的机构就是 为了进行金融资产投资、再投资或者交易而设立的机构。

(二)CRS下的调查对象一金融账户

        CRS下的调查对象是指金融机构按照CRS进行调查的金融账户。CRS扩大 了全球金融机构涉税信息交换的范围，并要求参与国之间对其税收管辖区内金融 机构中的税收非居民的账户信息进行交换。因此，与过去传统的国际反避税规则 不同，“金融账户”作为CRS规定的税收情报交换规则的核心一环，报送账户 的识别成为促进CRS实施的关键，根据《统一报告标准释义》，金融账户包括 四大类：存款账户，托管账户，保险合同或年金合同以及投资机构中的股权权益或债权权益。

          当金融机构确定了其管理的金融账户以后，需要进一步确认应当申报的金融 账户。一般情况下，需要申报的金融账户分为实际该账户持有人申报的账户和“穿透”以后的实际控制人持有的账户。CRS规则下，应当申报的金融账户属于非 居民金融账户，本部分的金融账户的账户持有人和实际控制人均是在非居民的前 提下阐述的。

1. 账户持有人

        账户持有人通常指由金融机构识别的持有该金融账户的人，包括个人账户持 有人(Individual Account Holder)和机构账户持有人(Entity Account Holder)两类 ①。其中机构账户持有人包括公司、合伙、信托、基金会和其他法律形式的实体。

2. 实际控制人

        根据国际反避税法中实质重于形式的原则，当金融机构在识别账户持有人的 时候，如果账户持有人不是个人而是公司，则根据“穿透原则”，金融机构需要 判断该公司是积极的还是消极的，如果识别出持有账户的公司是消极的(消极收 入占50%以上)，则需要穿透该公司找出账户背后的实际控制人。此外，对消极 非金融机构而言，如果其在其他的金融机构开立金融账户，该消极非金融机构仍 然需要被“穿透”至实际控制人。一般情况下，实际控制人就是最后的受益所有 人。

二、CRS的工作流程

         CRS的工作流程就是国际税收信息自动交换的流程，主要包括两个部分。

         第一步是各参与国（地区）金融机构对非居民金融账户展开的尽职调查程序，并且按年报送涉税信息，第二步是由该国家或地区税务机关与账户持有人的居民国家或地区税务机关开展信息交换的过程。

（一） CRS下的尽职调查程序

        CRS下的金融机构和金融账户的定义如上所述，而CRS下的整个尽职调查 合规程序，就是指当参与进CRS的一国或地区的机构被认定为金融机构后，需 要通过尽职调查程序识别在该机构开立的非居民金融账户，并且按年向本机构所在国家或地区的税务机关报送账户持有人或实际控制人的名称、纳税人识别号、 地址、账号、账户余额、利息、股息以及出售金融资产的收入信息。

        CRS下尽职调查程序的具体流程将会在本文的第四章结合离岸信托具体分析，因此本部分只简单介绍尽职调查程序的基本步骤。尽职调查程序的第一步是 根据金融机构所在的辖区和性质判断金融机构是否为应申报金融机构，判断完金融机构是否具有申报义务以后，再利用获取自证文件、检查已有的反洗钱程序及 文档和开展居住地址测试等方法对金融机构内的合规金融账户展开调查，并按年报送给金融机构所在地税务机关。

（二） CRST各参与国主管税务机关的信息交换

        当各CRS参与国（地区）完成尽职调查程序并报送完毕后，全球金融账户 涉税信息就会进入自动交换的环节。各国将按照履行CRS的承诺，在规定的时 间内与账户持有人的居民国（地区）税务机关进行信息交换。

三、CRS的目的

        交换金融账户涉税信息的目的实际就是CRS实施的目的，CRS通过拓展金 融账户涉税信息的内容和范围，有利于各参与进CRS的税务主管当局了解本国 税收居民在海外的金融账户和金融资产状况。因此，它可以识别、分析、监控和 防范各国税务机关的跨境税收风险，为跨国纳税人利用海外金融账户转移利润、 隐匿资产和逃避纳税义务等行为提供信息基础。综上所述，CRS的目的简化下来可以是通过参与的国家（地区）之间交换非居民金融账户资料，提升国际税收透 明度，打击跨境逃税，加大反洗钱力度。CRS的时代的来临将会使得世界各国税务机关对纳税人的财务金融状况了如指掌，同时提高国际社会联手打击离岸逃 税的能力。

第二节CRS的发展现状分析

一、 CRS在国际社会的发展

        经合组织正式发布CRS后，全球许多国家和地区纷纷加入。2014年10 月29日，51个国家或地区派代表在柏林签署了 “CRSMCAA协议”，正式 确认实施CRS,并承诺将在2017年首次对外自动交换涉税信息。截止2017 年11月，全球已有105个国家和地区承诺实施CRS,到2018年7月5日， 签署CRS协议的国家已经达到102个，根据OECD官网的数据，截至2018 年11月，CRS下金融账户信息自动交换的国际大网覆盖了 90多个辖区， 过去曾为客户提供最严密的银行信息保密服务的瑞士等国家也加入了 CRS 框架。广泛的协议范围使得CRS在制度上确保了税收信息全球多边交换的 可能性。各国积极参与CRS的效果显著，2017年OECD秘书长给20国集 团领导人的税收报告发布显示，截止到报告日期，已经披露了超过50, 000的 纳税人的离岸资产，被征收的额外税收高达850亿欧元③。不过，由于各国 及地区税务制度完善程度不同，具备信息自动交换的条件也不尽相同，因此， 要真正做到金融账户涉税信息在这些国家及地区传递，还需要一定的时间， 这也是目前阻碍CRS发展的一大问题。

二、 CRS在中国的发展

（一）CRS在中国的立法概况和实施情况

        根据《统一报告标准实施手册》的规定，CRS参与国需要将《共同报告标 准》中的金融账户尽职调查以及信息申报规则等转化为CRS参与国的本国国内 法，这是一个国家参与到CRS,进入全球税务信息透明网络的第一步，因此， 为促进CRS在中国的落地实施，首先就需要制定“中国版的CRS” 。

        我国是第二批加入CRS的国家，2014年9月，我国在二十国集团会议中承 诺将实施CRS,并约定首次交换金融账户涉税信息的时间为2018年9月。2015 年7月，第12全国人大常委会第15次会议表决批准了《多边税收征管互助公约》, 为CRS在中国的实施奠定了多边国际法基础，并于次年2月正式生效；2015 年12月，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协 议》，为我国与其他国家或地区间的金融账户涉税信息交换提供实践层面的国际 法律依据；2016年10月，国税总局联合中国人民银行，中国保险监督管理委员 会，证监会，银监会和财政部起草并对外发布了《非居民金融账户涉税信息尽职 调查管理办法（征求意见稿）》，向社会公开征求关于CRS落实的相关意见； 2017年5月9日，国家税务总局联合其他五个部委正式发布了《管理办法》， 这是中国版的CRS,标志着我国正式将CRS转化为国内法，迈入了全球金融账 户涉税信息自动交换的新时代。同时发布了《管理办法解读》；2017年12月8 日，中国人民银行，国家税务总局和国家外汇管理局联合发布了《银行业存款类 金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》，细化了金融机构和金融账户 的界定。

        截止到2018年11月，根据OECD官网公布的最新数据，我国已经与61个 国家及地区激活了在MCAA协议下的CRS涉税信息自动交换关系，与2018年 的八月公布的58个国家相比，增加了巴巴多斯岛，巴拿马，格恩西岛，同时与 中国香港激活了双边涉税信息自动交换关系（CAA）。

（二）中国展开金融账户涉税信息尽职调查的进程

        根据中国版CRS《管理办法》的规定，我国境内金融机构将从2017年1月 1日开始执行尽职调查程序，并由国家税务总局定期与其他国家（地区）税务主 管当局相互交换信息。以下为根据《管理办法》的规定，我国金融机构展开金融 账户涉税信息尽职调查的时间进程：

        现有的资料显示，在2018年9月，中国已经向56个国家和地区的税务主管 当局提供其税收居民在中国金融机构持有的账户的信息，同时，作为涉税信息的 接收方，我国税务机关也接受了包括瑞士在内的74个国家和地区提交的中国税 收居民在该国金融机构持有的金融账户的相关信息。

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第三章寓岸信托涉説的基本概述

第一节离岸信托的基本概述

一、信托的构成要素

        信托财产和信托关系人是信托的两大组成部分。

        其中，信托财产是指信托体系下的财产，主要由委托人通过设立信托转移给 受托人，包括信托成立时和信托成立后转交的财产。信托财产由受托人根据信托 协议进行管理或处置。

        信托关系中，信托关系人主要包括信托委托人(Settlor),信托受托A(Trustee) 和信托受益人(Beneficiaries or class of beneficiaries)。信托委托人是指将信托财 产委托给受托人的人，委托人可以是个人也可以是机构；信托受托人是指接受委 托人的委托，并根据信托协议管理信托财产，信托受托人是信托财产名义而非实 际的所有人；信托受益人是指享有信托财产收益的个人，可以是一个人也可以是 多个人，一般情况下信托受益人又可以分为固定受益人和任意受益人，固定受益 人可以定期地从信托财产中享受收益，而任意受益人并不能定期地从信托财产中 获得收益，但可以由受托人依据信托协议自由决定信托财产的分配；此外，信托 关系人中还包括信托保护人(Protector)，信托保护人主要是监督信托受托人的 各种活动，确保受托人按照信托协议操作。

        以下是信托的基本结构图：

二、离岸信托的基本概念

        信托可以依据区域划分为国内信托与离岸信托。离岸信托也称为海外信托或 外国信托，简单来说离岸信托是依据离岸国家或地区的法律设立在境外的一种信 托①。离岸信托最早出现在20世纪70年代，因为“避税天堂”在税收和法律设 定上具有双重优惠，所以离岸信托一般设立在一些世界著名的避税港一一开曼群 岛、百慕大、英属维尔京群岛这些具有相对稳定的政治经济环境和相关宽松的法 律和税收环境的地方，因此离岸信托又特指设立在避税地的信托。

        离岸信托具备与国内信托同样的构成要素，不仅能够充分发挥国内信托的优 势，还比国内信托更具有保密性的优势。因此，笔者下文将会集中研究离岸信托 的避税动因和方式。

三、离岸信托的避税动因及避税形式

        离岸信托既具备一般信托的特点，还具有其自身的独有优势。离岸信托可以避税的动因源自其制度上的先天优势，可以利用世界各国在信托法律上的差异， 辅以各国税务机关的自由裁量权，比一般国内信托更能发挥出其“规避法律”的功能。一般而言，离岸信托通常都会与离岸地联系在一起，为了将财产转移到境外并享有一定的税务优化，信托委托人会在这些地方设立离岸信托，并且将离岸信托架构中的财产交由离岸地的信托机构代为管理，通过这种方式，信托财产及收益全部累积在税收环境宽松的离岸地，委托人和受益人就不需要就这笔财产和 收益向本国税收主管部门缴税。

（一）离岸信托的避税动因

1. 离岸信托的隐秘性

        大多数大陆法系国家为了固化信托的现实存在，规定了信托财产登记制度， 信托财产登记能够使得税收机构明确财产的所有权人及财产的转移过程，因此信 托的保密性也自然而然地降低，以我国为例，我国《信托法》就规定了设立信托应当按照相关的法律程序办理登记手续。同时《信托法》中还特别指出，股权 信托和不动产信托属于特定需要登记的信托，这也是我国税收居民不愿意设立国内信托的原因。

        与上述的国内信托不同的是，离岸信托的隐秘性是其能够避税的最根本优势 和原因。在CRS发布前，离岸信托具备比一般信托更强的隐秘性，受托人在管第三章离岸信托涉税的基本概述 理财产时，对于委托人和受益人的商业秘密等负有保密义务，信托结构一旦被嵌入离岸架构，财产的所有权的界限就会变得模糊，税务机关就更难获取到信托财产投资收益信息。许多离岸地的信托法都严格规定了受托人的保密义务，在离 岸地，信托财产的转移不需要公示和登记，也不需要接受公开查询。一般来说， 在离岸地的法律里，只有同时被离岸地和在岸国同时认定为犯罪，在岸国才能从 离岸地手中获取离岸信托的相关涉税信息。

1. 离岸信托的税务优化性

        在一些遗产税税率很高的国家，许多富人选择设立离岸信托来规避遗产税， 我国虽然目前并未开征遗产税，但未来征收的可能性很高，因此一些高净值人群 为规避可能开征的遗产税也选择设立离岸信托尤其是离岸家族信托。而避税地对 于信托有诸多税收和设立上的优惠，大多数承认信托的避税地都对非居民设立的 信托免征所得税、资本利得税、遗产税等。以我国设立离岸信托的临近离岸中心 新加坡为例，在税收方面，新加坡具有很大的税收优惠，目前，新加坡不征收资 本利得税和遗产税。此外，新加坡釆取属地原则征税，即对来源于国外的股息红 利免税。在新加坡，信托还享有许多单独的优惠政策，信托公司应税所得的前 300, 000新币可以获得税收抵免，信托基金一定条件下还能够免征所得税或者 釆取低税率征税②。相对于新加坡，更多的离岸地还具有更宽松的税收环境，不 征收企业所得税和个人所得税。

2. 离岸信托架构的自由性

        鉴于离岸地的法律对于信托架构的设置几乎没有限制，离岸信托的设计者可以随意设计信托安排和更换受托人，并且任意地选择信托适用的法律，为委托人 规避信息披露的义务。就我国而言，若居民企业或个人将资产注入离岸信托后， 在离岸信托的架构中设置离岸公司，由离岸信托及其下设的一系列子公司对注入 信托的资产进行投资管理，在这种情况下离岸信托在离岸地买卖债券、股票等获得的股息红利收入则会由处于税收优惠地的受托人决定，委托人和受益人则不需 要在我国进行缴税。这种在离岸信托下设离岸公司进行投资的方式也恰恰是目前我国高净值人群釆用离岸信托避税的最普遍方式。

(二)离岸信托避税的形式

1. 利用离岸信托转移财产

        信托财产极为灵活，委托人将信托财产转移到离岸地，加入离岸架构后，一方面，委托人可以利用在岸国与离岸地之间的税率差异，获得税率差异带来的税 收筹划收益，另一方面，将类似企业的机器、厂房等固定资产注入信托后，这些资产产生的所得和收入能够规避在岸国的税收。

2. 利用离岸信托延期纳税

        在岸国的信托法律考量到反避税的因素，一般会限制信托的积累期。但是， 在一些离岸地信托法规中，信托积累期几乎与存续期相同，例如开曼群岛，直布罗陀的信托存续就达到了 100年，并且在信托存续期间对信托累积的所得没有 限制。因此，跨国纳税人就可以利用离岸地漫长的信托积累期来延迟纳税义务， 避免在高税国进行即期纳税。

3. 利用离岸信托隐藏对关联公司的控制

        在离岸信托架构下，一些跨国集团将控股公司与离岸信托相结合，首先在境外避税港设立离岸信托，然后将控股公司的股权通过馈赠或其他方式转让给离岸信托，由离岸信托代为管理，这实际上是由跨国集团设立的自益信托，即委托人指定自己为受益人的信托，这种情况下，离岸信托机构成为关联公司的名义股东, 而跨国公司就可以隐藏其对设立在全球各地的子公司和财产的真实所有权，从而隐瞒其关联公司真实股东的身份，以便离岸信托的受托人拥有子公司的股息红利和股权转让的收入，规避了税法对关联交易的限制。

4. 利用离岸信托绕过关税壁垒

        关税壁垒阻碍了国家与国家之间的进出口贸易往来，假如一国的公司希望将某种货物出口到另外一个国家,而恰好另外一个国家对这种货物的进口设置了关税壁垒，此时如果选择直接出口，则公司就要面临缴纳大额关税的困境。但如果希望出口的公司在与另一国签订了贸易协定的第三国设立离岸信托，将资产或公司注入到第三国的离岸信托之中，那么出口的货物归离岸信托所有，只需第三国 就货物的出口缴纳关税，降低了直接出口的所带来的关税负担。

四、离岸信托避税对纳税人涉税情况的影响

        离岸信托避税导致国内资本的外逃，这种行为损害了国家的税收利益，严重侵蚀了各国（地区）的税基，造成了各国（地区）税收的流失，离岸信托避税行为的实施，也加大了税务机关了解纳税人隐匿的海外资产的难度。

        上文中提到离岸信托的避税动因之一是其税务优化性，国内信托和离岸信托具有不同的税收环境，因此设立国内信托和设立离岸信托也存在不同的涉税情 况，本部分以我国税收居民为例，分析我国税收居民设立离岸信托避税对其涉税情况可能产生的影响。

（一）设立国内信托的涉税情况

        当我国税收居民选择设立国内信托时，涉税情况如下表所示：

（二）设立离岸信托的涉税信息

         本部分将对在CRS发布之前，我国税收居民倾向的几个设立离岸信托的避 税天堂的涉税情况进行分析，包括中国香港，新加坡，英属维尔京群岛和开曼群 岛。

        从上文中的两个表格中可以看出，在我国设立信托的税收环境并不理想，涉 及的税种较多，而离岸地的税收环境相对简单，尤其是英属维尔京和开曼群岛， 并不征收个人所得税、企业所得税，因此在CRS前，我国纳税人倾向于在这些 地方设计离岸信托架构。

        但同样的，这些国家和地区也已经加入到CRS之中，一旦全球金融账户涉 税信息进入到自动交换的环节，隐匿在这些国家（地区）的资产也将会被披露和交换出 来，离岸信托的避税优势将不复存在。

第二节离岸信托在我国纳税人资产配置中的地位

        分析过离岸信托的避税动因和形式之后，可以发现离岸信托之所以成为纳税 人特别青睐的避税手段，就是因为离岸信托税收环境更加简单，涉税信息相对不 容易被交换，为了让该观点更具说服力，本节将对离岸信托在我国纳税人资产配 置中的地位进行分析。由于我国设立离岸信托进行资产配置的人群一般是高净值 人群，所以本节主要利用几个财富报告阐述我国现阶段高净值人群的海外投资倾 向以及离岸信托所处的地位。

一、我国现阶段高净值人群的年龄分布

        在过去的一段时间内，中国的高净值人群处于财富积累的状态。2018年3月29 日,诺亚财富和清华大学经济管理学院中国金融研究中心联合发布了《2018 中国高净值财富白皮书》（以下简称《白皮书》），《白皮书》显示，在中国 的高净值财富管理市场上，高净值人群正在快速增长，来源更加多样化，但最新 数据显示，不管是在传统领域还是新兴领域，45岁以上的人群仍然是我国高净 值人群的主流人群。

二、我国高净值人群资产配置关注的财富目标

        随着时间的推移，上文中提高的我国高净值人群中的主流人群一45岁以上 的高净值人群作为最早的一批高净值人群也开始面临代际传承的问题。贝恩和招商银行2017年发布的《2017中国私人财富报告》中就表明保护财富安全、财 富传承和子女教育一直是我国高净值人群最关注的财富目标，其中作为代际传承问题的子女教育和财富传承所占的比例合计达到了 35%左右。

        通过以上两个图可以看出，我国现阶段占比最大的年龄段的高净值人群在规划财产时，更看重财富传承和保护财富安全，而如何实现这两个目标，选择何种资产配置的投资方式，是我国高净值人群需要考虑的问题。

三、离岸信托在高净值人群资产配置中的比例

        高净值人群在考虑财富的代际传承时，离岸信托凭借其先天优势尤其是税务上的优势，成为高净值人群以及全球资产配置群体等在进行投资时的首选。

       《2017中国高净值人群数据分析报告》中就显示，不论是高净值客户总体还是全球资产配置还是家族企业主群体，都更倾向于利用离岸信托尤其是离岸家族信 托进行财产的增值与传承。

        现有的资料显示，高达70%的内地客户在香港设立离岸家族信托。我国成功 的家族信托基本采用离岸模式，但CRS的影响人群包括在海外设立信托的高净值客户，在这种情况下，离岸信托并不能绕过CRS的安排，随着CRS在我国的落实，离岸信托在税务上的优势可能将不复存在，然而目前仍有许多高净值人群和全球资产配置群体对CRS并不熟悉，《2017中国高净值人群数据分析报告》 中显示，在调查的人群中有将近33. 93%的高净值人群对CRS不了解，CRS落实后离岸信托涉税信息交换一定会对这类人群的投资产生一定的影响。

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第四章CRS下寓岸信托涉稅信息支换的流程

第一节CRS前离岸信托涉税信息的交换的不足

一、 CRS前离岸信托涉税信息交换的主要形式

         国际涉税信息交换的发展实践表明，税收信息交换可以分为国家与国家之间 的双边税收信息交换、区域合作组织税收信息交换和全球多边税收信息交换三个 层面。在CRS实施之前，国际税收信息交换大都是前两者，主要依赖于国家间 签订的国际税收协定，这个阶段的离岸信托涉税信息交换属于应请求交换。

而CRS时代，税收信息交换被扩大至全球范围内的多边国家之间，CRS的 突破在于其自动性，无需缔约国提出请求，而是自动实现税收情报交换。

二、 CRS前离岸信托涉税信息交换存在的不足

        传统的应请求的国际涉税信息交换模式促进了国际税收信息透明化，给世界各国家在打击恶意避税、逃税方面发挥了重要的作用。然而，传统的应请求的国 际涉税信息交换，在可持续性、时效性和交换内容的广度与深度等方面都存在一 定局限性，效率低下，自动化、信息化程度低的传统国际涉税信息交换已经不能 适应全球日新月异的经济环境。

        此外，在CRS前，离岸信托涉税信息交换更多的是依靠国家之前签订的双边税收协定，但随着国际经济形势的复杂性，一项全球性的经济活动的参与国不仅仅只有两个国家，而双边税收协定可以让签署协定的缔约国共享涉税信息，但往往这种情况下，同样参与进经济活动的第三国却能滥用税收协定达到避税的目的。

        新的环境下，CRS前离岸信托涉税信息的交换方式已经不能满足各国对税收信息交换的高质高量要求。因此，OECD和各国将税收信息交换的视野转向了自动信息交换这一新的领域。

第二节CRS下离岸信托涉税信息交换的流程

        CRS下，参与进CRS的税收管辖区可以互相挑选伙伴关系，一旦双方均有 意向建立CRS下的CAA或者MCAA关系，就可实现参与国之间的互相配对， 为促进各参与国之间尽快建立自动信息交换的关系，OECD设计了双边模式和多 变模式的信息配对方式，CRS下大多国家选择多边模式的配对关系，但不论是 双边还是多边模式，离岸信托涉税信息交换的流程是一致的，下文就将着重分析 CRS下离岸信托涉税信息交换的流程。

        离岸信托涉税信息的交换包括信息的披露、申报与交换。笔者在这部分将离 岸信托涉税信息的交换流程按照前文CRS的工作流程模式，也分为离岸信托涉 税信息尽职调查程序和涉税信息交换两部分来分析。

一、CRS下离岸信托的尽职调查程序

        在CRS发布之前，信托因其制度的优越性和信息的保密性，不透明的离岸 架构使得离岸信托成为国际避税的一种主要形式。但是，根据CRS的合规要求, 离岸信托在CRS下属于“机构”的范畴，也就是说信托如果在其他机构持有账户，也会被当成机构账户来处理，进行金融账户信息的申报和识别。离岸信托在 CRS下具有一个合规身份，即金融机构或者非金融机构，且根据离岸信托具体的业务活动，非金融机构类信托又会进一步被分类成积极非金融机构或者消极非金融机构。只有确定了离岸信托具备尽职调查义务，才能够进行金融账户的识别和申报。但在实践中，设立在离岸地的离岸信托的常见架构模式就是在信托下再设立一个或多个附属公司，将各类资产注入附属公司中，再由信托受托人统一管理。

（一）CRST离岸信托的身份认定

1.确认CRS下离岸信托的金融机构身份

         CRS下包含四大类金融机构，分别是存款机构、托管机构、特定保险机构 和投资机构。

        在四大类金融机构中，信托最容易构成的机构为投资机构，如果离岸信托的 大部分收入都来源于金融资产的投资，再投资和交易，并且受到另外的金融机构 的管理，那么该离岸信托就会被识别为投资机构，此外，一些为了金融资产投资、 再投资和交易而设立的投资工具也属于投资机构的范畴，一旦离岸信托被确认为 金融机构，则应当完成相关的账户持有人识别和涉税信息申报的工作。

        对被认定为金融机构的离岸信托来说，如果该离岸信托的受托人也为金融机 构，那么该离岸信托的受托人履行CRS合规义务，此时离岸信托属于豁免申报 的金融机构，离岸信托作为金融机构的合规义务由受托人完成，该离岸信托的全 部信息仍然能够被识别并且申报，并不影响各国税务机关对离岸信托涉税信息的 获得。

2.确认离岸信托的非金融机构身份

        在CRS的框架下，如果离岸信托不属于金融机构，那么它就属于非金融机 构。非金融机构在CRS下没有尽职调查的义务，但是如果非金融机构在其他金 融机构持有金融账户，那么该非金融机构仍然需要向金融机构提交相关的税务身 份声明文件。而根据离岸信托业务的不同，非金融机构又可以细分为积极非金融 机构和消极非金融机构，很多离岸信托都会被识别为消极非金融机构。

        消极非金融机构一般来说，可以分为两种情况。第一种情况下，如果CRS 参与国或地区的税收居民在非CRS参与国或地区设立了投资机构，并且该机构 在CRS参与国或地区持有金融账户，那么此时该投资机构就会被认定为消极非 金融机构。也就是说，如果CRS参与国居民在非CRS参与国设立了离岸信托， 而该离岸信托在其他CRS参与国的银行持有账户，那么此时银行也会将离岸信 托认定为消极非金融机构；第二种情况，如果一家非金融机构，上一个年度内， 股息、利息、租金、特许权使用费收入等不属于积极经营活动的收入，并且据以 产生这些收入的金融资产的转让收入占总收入比重50%以上，或这家机构上一个 公历年度末，拥有的股息、利息、租金等收入的金融资产，占总资产比重50%以 上①，即如果离岸信托架构下的收入绝大部分是消极收入，那么该离岸信托就会 被认定为消极非金融机构。

        那么对于构成消极非金融机构的离岸信托来说，如果在其他的金融机构持有 账户，那么该离岸信托还需要向金融机构提供其实际控制人的身份信息，以供金 融机构来进一步判定该信托账户是否属于需要识别和申报的账户。当消极非金融 机构的实际控制人是非居民时，金融机构就需要收集并提交实际控制人的有关税 务信息。在离岸信托中，具体的实际控制人包括委托人，受托人，受益人（固定 受益人和任意受益人），保护人。

       根据以上两部分的阐述，CRS下离岸信托需要展开尽职调查程序的情以简单概括为:

（二）CRST离岸信托非居民金融账户的审查

        当确定了离岸信托是具有合规义务的金融机构或消极非金融机构后，离岸信 托需要审查客户在本机构开立的金融账户。在第二章中巳经介绍过金融账户的类 型，包括存款账户、股权与债权权益、托管账户、有现金价值的保险业务和年金 业务。由于本文主要以离岸信托为投资机构的情形做研究，因此本部分主要介绍 的金融账户为投资机构的股权权益或债券权益。

        CRS下离岸信托的股权权益包括离岸信托委托人或者受益人对信托享有的 全部或者部分权益，以及实际控制人享有的信托权益，离岸信托的债券权益则根 据各国的法律制度来实际确认。

（三）CRST离岸信托金融账户的申报

        审查结束CRS下离岸信托的金融账户后，离岸信托则需要对账户相关信息 进行报送至本辖区税务机关，主要包括金融账户持有人身份信息的申报和金融账 户财务信息的申报。

1. 账户持有人的身份信息的申报

        在CRS下，离岸信托的账户持有人主要包括股权权益持有人和债券权益持 有人，包括离岸信托的委托人、受益人和对信托实施最终有效控制的人。故这些 个人都需要就包括纳税人姓名、地址、税收居民所在国、和纳税人识别号等信息 进行申报，对离岸信托来说还需要申报离岸信托的名称和识别号码，一般是其它 的可以用来识别其股权或债权权益持有人的特殊号码。

2. 账户财务信息的申报

         离岸信托账户财务信息主要包括账户余额或价值以及账户的收入等信息。

         OECD《统一报告标准实施手册》①对涉税信息的申报做了具体的规定，根据离 岸信托的自身特点，以离岸信托的委托人、受益人以及其他实施最终有效控制的 人为分类，整理的账户财务信息申报表如下：

        对于申报的相关金融账户的账户信息和财务信息，金融机构需要对信息进行 最终的收集和整合，完成格式的转换与校对，最终报送至本国（地区）税务主管 当局。

二、CRS下离岸信托的涉税信息的自动交换

        在完成了离岸信托的涉税信息向本国税务主管当局的报送后，离岸信托涉税 信息就进入到国与国之间的多边或双边自动交换模式。各国税务机关需要按照规 定的交换时间，与已经成功签订CRS下多边或双边模式的非居民金融账户所在 的居民所在国，就离岸信托的涉税信息进行自动交换。在CRS允许的范围内， 各辖区还可以对个别报送的相关涉税信息的范围进行调整。具体的自动交换流程 如下图所示：

        从CRS下金融账户涉税信息自动交换工作流程可以看出，相较于传统的双 边国际税收信息交换模式，CRS将税收信息交换的范围扩大至多边国家之间。 更加有利于各国主管税务机关及时发现非法逃避税的案件，并且获取纳税人跨境 逃避税在账户和资金方面的证据。

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第五章CRS下寓岸信托涉稅信息支换的素例分析

        CRS下离岸信托涉税信息交换流程包括涉税信息尽职调查程序（信息的披 露和申报）以及最后交换的流程，这也是CRS下促进离岸信托涉税信息透明化, 反避税的关键，故本章会结合两个案例详细地介绍CRS下离岸信托的涉税信息交换流程并且对其可能产生的影响进行分析。

第一节离岸信托为消极非金融机构的案例分析

一、案例简介

        王总（中国税收居民）在开曼群岛设立了 A离岸信托（假设在CRS下属于 消极非金融机构），根据信托协议，信托委托人为王总，受托人为英属维尔京群 岛的X信托公司，受益人为其妻子李某（巴拿马税收居民）和儿子小王总（中 国税收居民），保护人为张总（瑞典税收居民）。A信托在开曼群岛的B银行 持有存款账户且为唯一的金融资产，该账户2018年全年的账户余额为500万美 元，计入该存款账户的利息收入为60万美元。2018年10月6日，受益人小王 总获得信托收益分配20万美元，李某获得收益分配25万美元。以下为该离岸信托的架构：

二、案例分析

（一） 离岸信托可能采取的避税方式

        根据第二章的内容，在本案中，设立离岸信托可能釆取的避税方式是利用离 岸信托转移财产。委托人王总利用A离岸信托架构将X信托公司设置为受托人, X信托公司则根据信托协议将王总的500万美元以存款的方式转移到开曼群岛的B银行，这样就可以利用开曼群岛与我国之间的税率差异，达到规避税收的目的。

（二） CRST离岸信托的涉税信息申报与交换流程

        假设在2018年中国、开曼群岛、英属维尔京群岛、巴拿马、瑞典之间都已 经激活了 CRS信息交换协议，A信托作为英属维尔京群岛的消极非金融机构， 其本身并没有CRS下的信息申报义务，但是由于其在开曼群岛的B银行持有存 款账户，而B银行属于CRS下认定的金融机构，所以根据“穿透原则”，B银 行应当“穿透” A信托，对信托的实际控制人信息进行识别和申报。

        第一步：识别离岸信托架构下的机构以及对应的合规身份

        该离岸信托架构下具有两个机构，分别是A信托和B银行。其中，A信托 在CRS下被认定为消极非金融机构，而B银行属于金融机构。

        第二步：确认离岸信托架构下的账户持有人

        B银行需要“穿透” A信托的实际控制人，包括委托人王总、保护人张总、 受益人李某和小王总。

        第三步：识别和申报离岸信托架构下的账户持有人信息

        由于该信托的实际控制人：委托人王总（中国税收居民），受益人为李某（巴 拿马税收居民）和他的儿子小王总（中国税收居民），保护人张总（瑞典税收居 民）的税收居民所在国都属于开曼群岛的CRS需申报国，因此每个人的身份信 息和财务信息都需要由B银行进行收集，然后申报给开曼群岛税务机关。并且 近一步交换到各相关当事方的税收居民所在国，以下是开曼群岛的B银行需要申报和识别的相关财务信息表：上表中的财务信息将会由开曼群岛的税务机关交换到其他相关的国家和地

区。

        在CRS实施前，我国税务机关可能并不能刺破该离岸信托架构获取包括该 案例中我国税收居民的相关涉税信息，故也不能就其收入征税。当CRS实施后, 我国税务机关能够获取离岸信托的相关财务信息，并据此判断是否该架构中存在 逃避缴纳税款的行为。

        根据我国《个人所得税法》规定，居民纳税人负有无限纳税义务，其所取得 的应纳税所得，无论是来源于中国境内还是中国境外任何地方，都要在中国缴纳 个人所得税。由于开曼群岛对存款利息收入不征税，因此，根据我国税收居民实际受益人小王总可能需要就利息收入补缴20万美元X20%-0=4万美元的个人所 得税。

第二节离岸信托为金融机构一一X公司离岸信托案例分析

        本案例分析的主要目的是披露CRS下复杂离岸信托的涉税信息交换的过程 和内容，由于在CRS之前X公司对于两个家族信托的对外披露范围基本保持了 最低标准，并且在离岸信托成立当年公司并未上市不能获取当年完整的年报。从 目前可知的信息里并不能说明该离岸信托存在避税的事实，因此本案例只能在有 限的披露内对X公司的离岸信托避税的可能性做出假设，对其可能的避税方式 进行解读，主要目的还是通过现有的案例来分析CRS后离岸信托的涉税信息识 别申报和交换。本案例中一共涉及两个离岸家族信托。

一、案例背景

        2012年，上市公司X公司董事A女士与其丈夫B先生离婚，但大额的财产 分割并没有使得X公司的股价经历动荡。这主要就得益于A女士与B先生在境 外设立的离岸信托，将X公司的股权从夫妻共同财产分割中剥离出来。在本案 中，离岸信托的架构复杂，是一个很好的研究对象，下文主要是通过分析层层递 进的离岸信托架构来研究CRS下离岸信托涉税信息交换的主要流程。

二、案例内容

        H （香港）公司和Q公司分别持有X公司91.3%和8. 7%的股权。其中，H 公司设立时的注册资本为200万港元，A女士出资120万港元，占注册资本达 60%；剩下的40%由B先生出资，一共是80万港元。案例中的离岸信托主要设立 步骤如下：

        第一步：设立空壳公司

        在X公司上市之前，A女士和B先生在BVI注册成立FAIL公司（以下简 称“FA" ）、PFIL公司（以下简称“PF” ）及CTIL公司（以下简称“CT”）。 并且在开曼群岛注册成立X公司（开曼群岛），该公司实际是空壳公司。

        第二步：设立离岸信托并注入资产

        早在2008年，A女士与B先生便已通过HF国际信托，各自设立一个离岸 家族信托,者两个信托的受益人分别是A氏家族成员及FA,B氏家族成员及FAO 在这两个信托关系中，A女士和B先生既是信托的委托人，又是信托的保护人, 此外，他们还将各自持有的X公司（开曼群岛）的股权以赠送的方式注入到HF 信托设立在BVI的全资子公司SS和SL中，这样一来，上市公司的股权就成功 注入离岸信托。

        第三步：离岸信托存续期间的股权转让

        之后，A女士与B先生在BVI又注册了一个LFI公司，该公司实际是X公 司（开曼群岛）下设的海外控股公司，并且通过股权收购的方式持有H公司100% 的股权。LFI收购了H公司之后，CT公司以19. 2亿港元收购LFI 60%的股份， PF公司则以12. 8亿港元收购LFI剩余的40%股份。至此，离岸信托信托架构初 步形成。信托成立之后，A女士和B先生都不再是X公司股权的直接控制人。

       以下是X公司上市前A女士和B先生设立的离岸信托的基本架构：

三、案例分析

（一）CRS发布前对X公司离岸信托信息披露的相关分析

1、 离岸信托相关的法律关系：

根据披露出的信托协议，该离岸信托相关的当事人及保护人身份分别是：

委托人：A女士、B先生

受托人：HF信托（香港）

受益人：A氏家族成员及FA公司、B氏家族成员及FA公司

保护人：A女士、B先生

2、 该离岸信托可能釆取的避税方式

        本案例中的离岸信托架构复杂，涉及到多个信托和层层重叠的离岸公司。根 据第二章，本案例中最具可能性釆取的避税方式是利用离岸信托隐瞒对关联公司 的控制。两个离岸家族信托并没有直接持有X公司的股权，而是通过两层架构间接持有X公司的股份，A、B两人虽然明面上放弃了所有权，但实际还保留了 对H、X公司、两层英属维尔京群岛公司的控制权。同时，该信托中的受益人虽 然是A女士家庭成员、B先生家庭成员及FA公司，在某种程度上也属于A女士 和B先生的自益信托，A女士和B先生通过在英属维尔京群岛的持股公司SS, PF, CT, SL进行投资活动，然后由信托公司管理持股公司。但是这些公司财务 利益的真正所有者却是A女士和B先生。全权信托使得HF信托公司成为了持 股公司事实上的所有人，从而有效地掩盖了跨国纳税人的投资。

3、税务机关在2008年能获取的该离岸信托的相关涉税信息

        在分析了本案例离岸信托中避税的可能性后，税务机关就需要对其相关的涉 税信息进行釆集，并按照法律规定确定是否存在少缴税款。本案例的离岸信托于 2008年设立，并且信托架构中的股权转让也发生在2008年。我国在2008年以 前对于离岸信托反避税的立法几乎是一片空白，“实质重于形式”的概念首次在 《税收管理办法（试行）》中提出，故税务机关对于该离岸信托架构中的相关当 事人征税参考的资料和据以判断的依据只有实质重于形式以及核定纳税，税务机 关的信息来源只有互联网的第三方信息以及境外机构提交的资料，但介于离岸公 司已经被纳入到离岸家族信托的架构，其隐秘性造成了税务机关无从得知该离岸 信托的股权转让以及其他活动是否获取了收入等涉税信息。

（二）若CRS落实后X公司离岸信托的信息识别与申报分析

        假设该案例发生在今年，英属维尔京群岛，香港与中国已经建立了 CRST 的信息交换伙伴关系并且成功激活，那么2019年该离岸信托架构的信息将会被 披露给中国税务机关。

1.离岸信托相关的法律关系：

首先，该离岸信托中的法律关系不变，根据信托协议，该离岸信托相关的当 事人及保护人身份分别是：

委托人：A女士、B先生

受托人：HF信托（香港）

受益人：A氏家族成员及FA公司、B氏家族成员及FA公司（但在离岸家 族信托中，信托受益人如果为一个受益人群，而非具体的个人，属于该受益人群 的个人姓名并没有在信托协议中被列式，只有受益人群中的某个成员收到了收益

才需要被识别和申报，本案例中，假设收到收益的受益人为A女士和B先生。）

保护人：A女士、B先生

2、CRS落实后该离岸信托的信息申报与交换流程

        第一步：识别离岸信托及其架构下的机构对应的合规身份

        识别离岸信托的合规身份：

        在本案例中，首先需要识别的是A氏家族信托和B氏家族信托在CRS下的 合规身份。这两个离岸家族信托在CRS下都属于“被管理的投资机构”。所谓 “被管理的投资机构”，就是满足“管理测试”和“收入测试”，A氏家族信托和B氏家族信托的受托人都是HF信托有限公司，属于金融机构，因此A氏家 族信托和B氏家族信托满足了 “管理测试”，两个离岸家族信托持有的资产为 离岸公司的股权，满足了 “收入测试”，所以该案例中的两个离岸家族信托的合 规身份为金融机构。

       识别离岸信托架构中的机构及对应的合规身份：

       本案例中的离岸信托是与离岸公司层层重叠的信托架构，包括HF信托，HF 信托的子公司SS和SL, CT, PF, X公司（开曼）以及LFI七个机构，七个机构的合规身份分别是：

        HF信托（香港）：本案例中的离岸信托属于离岸家庭信托，委托人将该信 托交由HF信托这种专业机构打理，该机构在CRS下满足金融机构的定义；

        子公司SS （英属维尔京群岛）：子公司SS是HF信托设立在英属维尔京群 岛的子公司，受HF信托的直接控制，并且全部资产为CT赠送的股权，因此满 足CRS下“被管理的金融机构”身份；

        子公司SL （英属维尔京群岛）：与SS同样是HF信托的子公司，故在CRS 下被认定为金融机构；

        CT （英属维尔京群岛）：CT收购LFI公司60%的股权以外没有其他的经营 活动，全部收益为股权权益，属于消极非金融机构；PF （英属维尔京群岛）： PF与CT 一样，其在CRS下也属于消极非金融机构；

        X公司（开曼群岛）：该公司为设立在开曼的空壳公司，没有任何实际经营 活动，属于消极非金融机构，需要对其实际控制人进行“穿透”，包括他的股权 权益人和债券权益人。

        LFL2019年其收入来源于股权转让，即CT和PF分别以19.8亿港元和12.8亿港元购买其股权，故其金融资产超过全部收入的50%,属于金融机构；

        第二步：确认离岸信托架构下的账户信息申报义务

        由于本案例中的A氏家族离岸信托与B氏家族离岸信托的架构基本一致， 故本部分只分析A氏家族离岸信托的账户信息申报。

在A氏家族离岸信托架构中，被识别为信托的委托人，受益人，保护人等 均属于CRS下需申报人，因此相对应的股权权益账户需要在CRS下被识别和申 报。而根据穿透原则，消极非金融机构以及股权权益的实际控制人均为A女士 本人，且离岸架构下的各个金融机构转让股权的收入Y （元）也会获得，故以下 是具体的申报的个人信息识别和财务信息识别：

        在本案例中可以很清晰地看出，两个离岸家族信托都选择了同一个HF信托 有限公司担任受托人，同样的受托人可以在信托要素的安排上保持最大的一致 性，一旦信托设立完毕，进入了信托存续期，可以对该信托内的财产进行随意的 分配。而在CRS落实前，作为我国税收居民在海外的金融账户，该离岸信托架 构的相关信息并不能披露给我国税务机关，但在CRS落实以后，我国正式开启 了全球金融账户涉税信息的交换，所以能够根据英属维尔京群岛税务机关交换的 信息来刺破该离岸家族信托的架构，获得实际股权权益人的收入等涉税信息，并 且根据交换回的信息对该架构下的离岸公司是否具有经济实质和商业目的进行 判断，并且就该案例中最终实际控制人的收入是否需要补税进行判断。

第三节CRS下离岸信托涉税信息交换对我国的影响

        本节是对前面两个案例的一个总结和拓展思考，再结合案例分析了 CRS下 离岸信托涉税信息交换的流程之后，本节从交换过后对设立离岸信托的纳税人涉 税情况变化和税务机关反避税两方面来研究CRS下离岸信托涉税信息交换的影响。

一、 对离岸信托涉税情况的影响

         在对本部分内容进行分析时，首先需要明确的是，CRS下离岸信托涉税信 息的交换并不意味着设立离岸信托的高净值人群就要补税。因此，本部分从离岸 信托设立环节和分配环节的角度来分析涉税信息交换后可能对其涉税情况产生 的影响。在离岸信托关系中，信托委托人，信托受托人以及信托受益人只要是中 国税收居民，那么他们的信息将会披露给中国税务机关，以下分析就建立在假设 信托关系人是中国税收居民的前提上。

        首先，离岸信托设立环节，委托人将信托财产交付给受托人管理，这实际是 财产转移的过程，当转移的财产为现金或非金融资产（诸如房产或古玩字画）， 这时委托人在财产交付的环节，即使信息披露给税收机关，也是不需要补缴税款 的；当转移的财产为股权时，需要就股权转让收入缴纳企业所得税，还需要缴纳 一定的印花税。

在离岸信托分配环节，受托人根据信托协议将财产分配给受益人，受益人为 我国税收居民时，需要就股权转让收入缴纳个人所得税，同样地，现金存款和房 产等非金融资产不在信息披露和交换的范围之内，不需要补税。

二、 对离岸信托反避税的影响

        从涉税信息透明度的角度看，离岸信托之所以能够避税，是因为避税地国家 或者地区一般以严格的保密制度著称，缺乏涉税信息的透明度，税务机关无法从 有效的途径获取其完整真实的涉税信息，所以离岸信托的涉税信息透明度是纳税 人避税与税务机关反避税的博弈中最重要的一环，涉税信息透明度与反避税息息 相关，实现离岸信托涉税信息透明化，则迈出了税务机关刺破离岸信托架构，对 隐藏在离岸信托中的收益征税的第一步。CRS正是建立国际税收透明度准则的 新发展，是国际社会反避税制度的新进程，促进了国际间进一步税收合作，提高 了国际税收透明度，从更深层次打击了非居民利用离岸信托进行逃税的行为。

        我国在加入CRS并发布《管理办法》之前，一旦中国的企业或个人将资产 注入离岸信托后，离岸信托对企业资产进行管理，包括设立离岸子公司在内的一 系列活动，子公司的股息红利就由离岸信托获得，但是子公司的收入由受托人根 据信托协议管理，离岸信托的受托人并不能公开委托人和受益人信息，这就加大 了我国税务机关获取设立离岸信托的企业或个人信息的难度，导致纳税调整的难 度也相应地提高。而一旦参与进CRS,离岸地与其他国家之间会就金融账户涉 税信息自动交换的一系列内容达成政府间的单独协议。

        以我国为例，我国与其他承诺执行CRS的国家（地区）税务主管当局进行 首次金融账户涉税信息交换，这让我国税收居民以离岸信托架构藏身海外的资产 透明化，金融机构将会申报和识别信托架构下账户持有人的身份信息和财务信 息，在CRS的新形势下，离岸信托的信息也会被识别和申报并且交换。离岸信 托下所有的资金情况将为国内税务机关所获知，作为征缴所得税的依据。此外。 离岸信托的架构下往往又设置许多离岸公司增加其架构的复杂性，这些离岸公司 往往是设置在税收优惠地的壳公司，在CRS识别程序下，这些离岸公司很有可 能会被认定为“消极非金融机构”，并直接穿透指向实际控制人。通过公司账户 持有的境外基金、股票等信息将被全部报送，账户资金的合规性问题将会被重新 审视，同时滞留海外的投资收益也存在补缴税款的风险。CRS的出台与落实， 很好地解决了离岸信托涉税信息不透明的问题，使得参与CRS的各国和地区， 能够有途径了解到离岸信托的相关涉税信息，以此来判断我国在海外设立信托的 税收居民是否需要补缴税款。

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第六章CRS下寓岸信托涉説信息交换发展困境及完善建议

第一节离岸信托涉税信息交换的发展困境

—、出现规避CRS的方式

        随着统一报告标准CRS逐渐被各税收辖区接受和实施，各种“规避CRS”的方案也逐渐出现，规避CRS的种种方式也严重影响了离岸信托涉税信息披露和 交换的完整性和真实性。如何对“规避CRS方案”进行反制以保障CRS实施的完整性成为目前我国乃至国际社会都需要关注的问题。

（一） 规避CRS的报告义务

       规避CRS的方式之一是利用CRS立法层面和金融机构尽职调查程序层面存在的漏洞，绕过CRS的安排，以规避CRS的合规报告义务。

由于CRS规定的合规主体和合规客体分别是金融机构和金融账户，换言之, 一般情况下，非金融机构（需要被“穿透”的消极非金融机构除外）和非金融账 户是没有报告义务的。因此，规避CRS报告义务的方式主要针对金融机构和金融账户开展。首先，纳税人会使用与金融账户具有差不多的功能，但实际上并不 属于金融账户的其他类型的账户来进行跨国投资；其次，纳税人还可能会将具有申报义务的金融账户及账户中所持有的相关金融资产转移至没有识别和申报义 务的机构开设的金融账户中①。

（二） 筹划离岸架构，注入非金融资产

        CRS落实以来，纳税人，金融机关税务机关都参与进合规程序之中。但根 据税务机关日常税收管理的情况以及从其他渠道所获取的信息都表明，当前仍然 存在许多中介机构通过筹划离岸架构来帮助离岸信托纳税人规避CRS合规义 务。

        以离岸信托而言，尽管离岸信托在CRS中属于机构要被纳入尽职调查的范畴，但CRS针对的只是金融资产，因此，将不受CRS报告影响的非金融资产注马媛媛,梁若莲.利用强制披露规则识别规避CRS安排和不透明离岸架构的思考与建议.国际税收入离岸信托的架构，可能规避CRS。此外，还有些中介机构会通过设计离岸信 托架构使得税务机关无法准确地识别出实际受益人的身份。具体可能包括四种方 式：第一，离岸信托会使用名义代理人并且不披露该代理人的姓名；其二，在离 岸信托架构中设置层层重叠的间接控制；最后，通过筹划使该离岸架构中的具有 申报义务的纳税人获得信托财产收入，但实际获得收益的所有人不被确定为该架 构的受益人。

二、 缺乏成熟的法律制度约束

        CRS的出台虽然使得高净值人群海外金融账户信息趋于透明，可以减少隐匿资产逃避纳税义务的行为，但通过交换获得的涉税信息能否最终实现税收目的，最终落脚点仍须回归到我国税收实体法。

        第一，我国对于“非金融机构”概念不清晰，这就直接导致了纳税人可以利 用这方面的漏洞将某些金融机构转变为不具有报告机务的积极非金融机构。根据 OECD《统一报告标准文本释义》，非金融机构被明确分类为积极非金融机构和 消极非金融机构，并且对积极非金融机构做出了明确的划分，而不属于积极非金融机构的则自动划分为消极非金融机构。但在我国的《管理办法》中，仅仅对消极非金融机构做了解释，而没有关于积极非金融机构的定义，直接导致了我国和别国的CRS法规对于积极非金融机构的认定差异，造成了合规上的漏洞。

        第二，我国金融机构缺乏完备的法律约束力，也缺乏强有力的监督机制。金 融机构作为CRS中离岸信托展开尽职调查的主体，但目前我国政府缺失对金融 领域配套的强制性监管制度，直接导致相关中介机构涉税信息披露不完全，并且 还存在一些专业的金融机构替高净值人群设计和安排离岸架构以避免向我国税 务机关申报涉税信息的情形，其次，《管理办法》中目前还没有明确金融机构该 如何向机构账户持有人履行告知义务，以及履行告知义务的时限。此外，一旦金 融机构没有按照合规程序展开尽职调查，我国目前还没有严格的惩戒措施来约束金融机构。

三、 金融机构执行成本过高

        金融机构是全球金融账户信息交换的核心一环，处在CRS执行的第一线和 最前方，承担着识别、收集和报送金融账户涉税信息的重任，金融机构参与度直 接影响CRS在实践中的执行效果。然而CRS作为一个要求较高的标准，首先， 在技术条件方面，金融机构需要具备较高的条件，CRS下整个尽职调查程序和 涉税信息交换的流程都要求金融机构具备较高的技术条件支持，并且金融机构能够根据规定，设计出更加合理并且便于执行的业务流程，同时还需要对机构内部 相关的从业人员进行岗位培训和政策培训。这些高要求都导致了金融机构实现合 规需要付出比较大的成本，一定程度上降低了金融机构履行CRS的效率。

第二节完善我国离岸信托涉税信息交换发展的建议

        2018年3月，为了反制规避CRS的行为，OECD发布了《针对规避CRS安 排和不透明离岸架构的强制性披露规则范本》（以下简称《范本》），该范本充 分借鉴了 BEPS第十二项行动计划的成果，为各国税务机关提供解决规避CRS 义务问题的最佳实践建议。本章将结合《范本》的内容，从我国税务机关和我国 金融机构两个方面来提出完善建议。

一、对税务机关的建议

（一）完善CRS与离岸信托涉税信息交换相关的后续制度建设

1. 尽快建立跨国税收安排强制披露政策，反制规避CRS的行为

        上文中提到，2018年，OECD发布了《范本》，但可能会出现一种情况， 即《范本》中的每一步骤都符合我国现有的法律规定，但最终结果却规避了 CRS , 届时我国税务机关将面临没有直接的法律依据进行处理的尴尬场面。因此，完善 我国离岸信托涉税信息的交换，首先需要引入对税收安排强制披露的规则，在规 则中充分引入实质课税原则，严格明确离岸信托架构安排中的中间控股公司是否 具有商业合理目的，细化我国对离岸信托涉税信息交换的相关规范。制定强制披 露规则的细则，需要一般性细则和特别细则，即需要结合考虑规避CRS报告义 务及设计不透明离岸架构的一般性形式和具体的特性，明确披露义务人的范围并 且对披露不遵从给予一定的惩罚，形式可以是罚款和超出期限以外的滞纳金；其 次可以按行业来分类制定税收安排强制披露的规定，引入离岸信托强制披露的规 则。

2. 建立规范金融机构报送信息的制度体系

        修订《管理办法》，进一步明确“积极非金融机构”的概念和范围，并尽可 能地与《统一报告标准文本释义》中关于“积极非金融机构”的种类靠拢，避免与别的CRS参与国因对“积极非金融机构”界定不同产生的合规漏洞。同时， 可以参照美国FATCA的惩罚制度，对不履行尽职调查和报送信息义务的金融机 构给予一定的惩罚，如就不报送财产总额的一定比例进行罚款并且责令金融机构 在一定期限内整改并完成涉税信息的报送。

（二） 细化税务机关部门职能，成立离岸信托涉税信息交换的部门

        涉税信息交换作为一项极具专业性和前瞻性的工作，需要税务机关应当成立 专门的涉税信息交换的工作机构，并在该机构内进一步细化出专门负责离岸信托 这种架构复杂的工作机构，并组织专业的国际税收人才队伍负责，定期对这些税 务人员进行CRS、跨国税收信息交换以及离岸信托相关专题培训，加强税务工 作人员对相关法律法规的学习和了解；其次我国税务机关还应该设立CRS下专 门的避税职能部门和反避税职能部门，应当由负责避税的职能部门负责交换我国 非居民金融账户涉税信息，并且对CRS下交换回的离岸信托涉税信息进行核定 和分析，当避税的职能部门认为跨境投资者可能形成避税时，应该由反避税职能 部门进入反避税程序。

（三） 加强与金融机构的合作，减少合规成本

        除了制度层面的完善之外，我国还应当大力推进税务主管部门与相关的金融机构之间的税收信息的交流与共享，改进涉税信息交换与共享工作的方法，促进 涉税信息共享网络的建立健全，完善报送程序，从根本上减轻金融机构报送涉税信息的负担。

        此外，为了解决金融机构合规成本过高的问题，税务机关应当加强与金融机 构的合作，加大对金融机构参与金融账户信息识别和申报的辅导，同时制定一些 有利于促进金融机构申报信息积极性的政策，比如给予一定的资金补贴以支持金 融机构履行合规义务增加的成本。同时鼓励金融机构积极参与进“规避CRS” 举报平台，并且对积极参与进举报平台的金融机构实施一定程度的资金支持和鼓励。

（四） 加强与其他CRS参与国政府间的合作

        在本国视角下加强与金融机构的合作之后，我国更要加强全球税收合作，打 击国际逃避税，深化国际税收合作，也是防范规避CRS报告义务的重要举措。 目前的实践证明，很多国家想撤回CRS承诺是完全可能并且没有法律约束的。 在CRS下，各参与国兼备离岸信托涉税信息提供者与接收者的双重身份，我国 需要积极地与承诺交换的其他税收辖区沟通，适当的时候可以建立有针对性的交 换制度。此外，我国税务机关应当与各参与国继续加深双边或者多边的合规行动, 履行税收公平原则，担起大国责任，通过不断深化国际合作，实现我国税收居民 跨境税源管理水平的显著提高。

二、对金融机构的建议

（一） 改造升级现有系统

        对于已经在我国展开尽职调查的金融机构，现阶段应立即整理自身业务流程 和业务范围，并对系统内的相关业务流程、表单文档、信息系统与CRS的具体 要求展开差距分析，根据分析出的差距评估现有机构系统内的监管不足，提出系 统改造方案并初步估计改造完成的时限；在内部系统改造完毕，开展尽职调查之 初，就需要将机构下的金融账户进行分类，由不同的部门专管不同的金融账户， 实现针对性的收集披露和申报;此外，还需要做好对相关高净值客户的沟通工作, 宣传到位CRS的相关内容，同时，为避免因无法按时完成系统改造而面临的监 管风险，金融机构应制定新的开账户尽职调查应急预案，在《管理办法》实施的 初始阶段，通过应急预案达到监管要求。金融机构还应对存量账户的不同分类制 定合理的尽职调查流程及相应的系统改造方案。

（二） 构建CRS合规体系

        CRS合规具有相当高的要求，因此，为提高CRS程序的合规度，金融机构需要建立持续的合规体系。首先需要梳理职责，进行相应的职责分工，争取在金 融机构中成立专门的CRS工作小组，并在小组中指派组员负责CRS的相关合规 工作，根据制定的相应合规程序和措施，对程序下的多个流程进行明确分工，争 取实现每个不同的流程都有不同的员工负责的个人责任机制，由此形成稳健的 CRS合规内控体系；其次，成立CRS工作小组或安排专门人员的同时，需要对 相关人员开展宣传培训，金融机构也应当组织专门执行CRS的工作人员对CRS 相关内容进行深入学习，结合CRS最具时效性的政策要求和机构内部情况形成 可以内部使用的CRS操作手册，进一步规范尽职调查程序，完善涉税信息报送方案，全面提高对合规的把控能力；此外，构建金融机构合规体系，还需要金融机构完善信息保密制度，CRS的程序要求纳税人的涉税信息是报送给税务主管 当局的，金融机构在这个过程中需要严防将客户的信息泄露至第三方；最后，由 于国际税收征管合作在随着经济全球化的发展不断变化，CRS未来也一定还会 继续有新的政策要求和变化，因此金融机构还需要定期整改相关的尽职调查程序 和信息报送流程，确保机构对于CRS的长期持续合规。

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结论与展望

        近年来，国际税收透明度领域经历了史无前例的改革和发展，提升税收透明 度、加强国际涉税信息交换已经成为国际税收征管合作中重要的一项工作。CRS 作为全球金融账户涉税信息自动交换标准的核心内容，明确了各税收辖区金融机 构的尽职调查和报告义务，势必对国际涉税信息交换产生重要影响。
离岸信托架构的不透明化一直是离岸信托避税的“天然保护器”，我国对于 离岸信托的征税体系没有建立起来的根本原来就是无法获取离岸信托的涉税信 息。但我国启动CRS后，离岸信托重重架构下的金融账户涉税信息都将被披露 并且交换至我国税务机关，涉税信息的透明化使得我国税务机关能够根据交换来 的账户信息判定离岸信托是否存在避税的行为。
        但是，充分落实CRS,查到税收居民的境外资金只是手段，追征海外账户 应纳税款，依法征税，最终逐步建立本国纳税人主动申报境外资产并纳税的机制 才是目的。因此，建立健全CRS下我国的离岸信托涉税信息交换制度，并完善 相关的后续离岸信托征税体系的最终落脚点还是打击我国利用离岸信托避税的 行为。
        总之，对于我国而言，加入CRS可以说是充满未知机遇的严峻挑战。从一 方面来看，CRS的实施，过去由于信息不对称或涉税信息不透明给我国造成的 跨境税收流失现象将会被改变，我国税务机关可以通过在金融账户涉税信息自动 交换下获取的信息充分认识自己国家的逃避税点以及主要的海外资金流向，但另 一方面，CRS还可能造成国家或地区（尤其是避税地）法律和各方利益集团的博弈。因此，完善CRS下离岸信托涉税信息交换，是一个艰辛的过程，我国应当 在提高获得的涉税信息的应用效率与质量，充分保障纳税人的隐私的前提下，保 障国家税收，促进税收公平。