《国际税收》2019年第8期 吴静 夏青：基于各国实践的营销型无形资产转让定价问题研究

heqihu

基于各国实践的营销型无形资产转让定价问题研究
吴静  夏青

来源：国际税收

作者单位：远景能源（江苏）有限公司

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2019年第8期）

无形资产往往是企业获得超额收益的重要来源之一，因此在转让定价领域对于无形资产的研究，包括无形资产的认定、归属、价值衡量以及其产生的超额利润分配等问题，一直是近20年来国际税收最富争议也是相关税制研究发展最为迅速的领域之一。

　　一、营销型无形资产转让定价的各国规制

　　作为率先对关联公司通过转让定价进行避税开展税务调查的国家之一，《美国国内收入法典》（Internal Revenue Code of US）赋予美国国内收入局（Internal Revenue Service，IRS）重新调整关联公司收入以防范通过转让定价避税的权力，并于1934年首次引入"独立交易原则"（Arm's Length Principle）的概念。1968年，美国出台关于对国内关联企业间不合理转让定价进行调整的实施规则，即《美国国内收入法典》第482节（Section 482），并在1986年的修订中将独立交易原则的应用扩大到无形资产，此后经过多次重要修订。

　　OECD对于转让定价的国际合作研究于20世纪60、70年代展开，1996年版《OECD转让定价指南》首次将无形资产区分为交易型无形资产（Trade Intangibles）和营销型无形资产（Marketing Intangibles）两类，其中营销型无形资产指有助于产品或服务的商业应用的商标或商号、客户名单、分销渠道，以及对相关产品有重大营销价值的独特的名称、符号或图片。

　　2017版《OECD转让定价指南》第六章"关于无形资产的特别考量"从转让定价角度对无形资产重新进行了定义，即指并非为实物资产或金融资产、且能够被拥有或控制用于商业活动，并在可比的条件下，在独立企业之间使用或转让此类资产将可取得价值补偿。相比1996年版，2017版《OECD转让定价指南》规定的无形资产范围更为宽泛，在列举中增加了合同权利和政府执照许可、商誉和持续经营价值、集团协同效应和特定市场特性。营销型无形资产定义则增加了客户关系以及用于营销和向客户销售商品或服务的专有市场和客户数据。

　　在转让定价领域，虽然目前中国并未对营销型无形资产作出明确的定义和划分，但一直积极参与、响应和落实BEPS项目成果。近年来，国家税务总局陆续对转让定价领域的国内法规进行修改，如《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）、国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年第6号）等。

　　需要特别注意的是，2017版《OECD转让定价指南》认定了无形资产的五个相关功能：开发（Development）、价值提升（Enhancement）、维护（Maintenance）、保护（Protection）和应用（Exploitation）（DEMPE）。而根据6号公告第三十条的规定："判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当全面分析企业所属企业集团的全球营运流程，充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献，无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用"，即DEMPEP功能。相比OECD的定义，国家税务总局还特别强调了"推广"，由此可见中国税务机关高度重视企业通过其营销推广活动而产生的营销型无形资产，并且认为营销型无形资产需要被合理补偿。

　　二、通过案例分析各国在营销型无形资产领域的转让定价情况

　　（一）葛兰素史克案例

　　2006年9月正式结案的葛兰素史克集团（GlaxoSmithKline，以下简称"Glaxo集团"）与IRS之间长达14年的转让定价争议案件是营销型无形资产转让定价领域的标志性案件。最终Glaxo集团与IRS达成庭外和解，向IRS支付约34亿美元的税款，并放弃寻求18亿美元的应收所得税退税。该案件至今仍是美国转让定价领域达成补缴税款金额最高的案件，对无形资产转让定价税制的发展产生了深远影响。

　　在本案中，Glaxo英国母公司负责研制开发包括善卫得（Zantac）在内的一系列药品。在Zantac之前，美国市场上已有类似药物泰胃美（Tagamet），由Glaxo当时的竞争对手史克必成公司（SmithKline Beecham）制造（2000年Glaxo与SmithKline Beecham达成合并）。Zantac在1986年成为市场上最为畅销的药物，并帮助Glaxo跻身当时世界前三大医药公司。1989年至1996年期间，Glaxo英国母公司以许可销售的方式让其关联公司Glaxo美国子公司在美国市场上经销。在经销过程中，Glaxo美国子公司为使这些药品获得美国食物和药品管理局的批准做了大量工作，并且在Glaxo英国母公司的指导下进行本地营销、推广和销售。IRS认为Glaxo美国子公司在美国市场从事的营销推介活动，已经超过了一个普通经销商销售药品的范围，Glaxo美国子公司的营销行为大大增加了Zantac等药物在美国市场上的认知度，从而提升了其商标价值。IRS认为作为这一市场的后来者，Zantac并非为一种先锋型的药物，也未提供有显著优越性的疗效。Zantac在美国市场的巨大成功主要来源于Glaxo美国子公司的营销推广活动产生的营销型无形资产。从税务角度来看，IRS认为Glaxo集团的整体利润除了扣除常规回报外，超额收益部分需要根据营销型无形资产在英美两国之间的占比进行剩余利润分割，并且Glaxo美国子公司不可在税前扣除其向Glaxo英国母公司支付的商标特许权使用费。Glaxo集团与IRS的主要争议点见下图。

　　在当时的国际税收法律框架下，IRS在确定Glaxo集团营销型无形资产范围和归属的问题上采取了比较激进的立场，采用更宽泛的范围对Glaxo美国子公司的价值创造活动进行解释以寻求美国税收的利益最大化，这也致使后来英美两国税务当局谈判产生分歧，未能通过双边税收协定中的相互磋商程序解决Glaxo集团的国际双重征税，Glaxo集团实际上就同一项收入先在英国缴纳税款，之后又在美国缴纳税款。

　　Glaxo案件之后，美国对转让定价规定进行了修订，进一步扩大了IRS在审查关联企业跨境交易中营销型无形资产问题上进行事后审查和调整的权力。由于国际税基的划分直接关系到各国税收利益，这一案件也对此后各国当地关联交易税法的修订产生了影响，亦有更多的国家倾向于采用更严厉或更激进的立场，如扩大营销型无形资产定义、增加税务机关裁量权、加重纳税人举证责任等，以争夺本国在国际税收收入分配中的份额。

（略……）

　　三、中国在营销型无形资产转让定价领域的税务实践

　　Glaxo案件后，各国开始逐步重视与营销型无形资产相关的转让定价问题。中国在这一领域鲜有公开案例。而在税务实践中，我们关注到税务机关在审核品牌消费品的跨境关联交易安排中，越来越重视本地市场推广行为所形成的营销型无形资产以及中国境内销售实体与境外母公司之间利润分配的合理性问题。

　　在国家税务总局国际税务司编著的《非居民企业税收管理案例集》中，有一个案例提到《营销性无形资产使用权和劳务的界定》。在该案例中，跨国企业A公司在中国设有一家全资子公司——B公司。为了协助B公司在中国开拓市场，A公司将其掌握的全球客户信息资料长期提供给B公司使用。B公司认为A公司帮助其进行客户介绍、撮合交易，希望向A公司支付交易额的5%作为服务佣金，且由于A公司主要在海外远程提供交易服务，向税务机关提出开具不予征税证明的申请。但在该案例中，中国税务机关不认可A公司提供的客户资料和客户信息为佣金服务，而是判定为营销型无形资产，且代扣代缴了10%的预提所得税。由此可以看出，中国税务机关对于营销型无形资产的范围界定与OECD的定性比较趋同。特别是2017版《OECD转让定价指南》明确指出营销型无形资产包括客户关系、以及用于营销和向客户销售商品或服务的专有市场和客户数据。

　　从各国税务机关的实践中我们观察到，税务机关正在积极践行BEPS行动计划成果，对于无形资产的主要价值创造因素归集为开发、价值提升、维护、保护和应用，中国方面还特别增加了推广因素。以往简单向商标或品牌所有者支付特许权使用费的行为越来越受到各国主管税务当局的关注。同时各国目前也已经达成了越来越趋于统一的观点，即无形资产法律所有权和经济所有权并不一定一致，只有当对无形资产进行持续DEMPE或DEMPEP行为的一方，才能拥有无形资产的经济所有权，继而才能享受无形资产带来的超额回报。

作者单位：远景能源（江苏）有限公司

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2019年第8期）

纵横四海

　　OECD对于无形资产的定义是指：专利、商标、商业名称、设计、模型等企业资产，并包括文学与艺术财产权，以及专有技术、商业秘密等知识产权。同时，OECD在2008年协定范围更新注释中，提出了划分“营业型无形资产”（Trade Intangible）和“营销型无形资产”（Marketing Intangible）：

　　“营业型无形资产”（Trade Intangible）是指用于生产产品与提供服务的专利、设计、专有技术等。“营业型无形资产”通常是通过企业大量的研发活动产生的成果，但未必能纳入法律保护范围。“营业型无形资产”在制药企业非常常见。

　　“营销型无形资产”（Marketing Intangible）是指赋予产品重要促销价值的商业名称、商标、客户名单、营销网络、特殊包装。“营销型无形资产”通常是由大规模的营销活动即其他促销、销售产品或服务的努力所产生。“营销型无形资产”是公司市场研究或销售活动的成果，通常可应用于公司的产品，但未必受法律保护。

蛋挞

《国际税收》2019年第8期 吴静 夏青：基于各国实践的营销型无形资产转让定价问题研究。