CRS下离岸信托涉税信息交换的研究
曾丞艳
摘 要
涉税信息是税收征管中的重要因素,在国际税收中,由于征纳双方信息不对 称,涉税信息的交换对各国而言就显得尤为重要。涉税信息的交换包括信息的收集、信息的披露与申报以及最终的国与国之间的交换,因此本文CRS下离岸信 托涉税信息交换的研究将围绕这几方面展开。 离岸信托大多设立在世界上著名的避税港,任何形式的资产都能够注入离岸 信托的架构之中,充分地发挥信托的功能,自由设置信托条款,离岸信托涉税信息的不透明一直是离岸信托能够减少或者避免信托当事人的纳税义务的重要原因。CRS的发布,为全球金融涉税信息交换提供了一个多变和自动的平台,根据CRS规则,离岸信托作为一种法律安排,在CRS下具有一个合规身份,这就与在CRS发布之前离岸信托在税收上的处理规则存在不同。当离岸信托被判定为金融机构后,就需要进行金融账户信息的收集、披露和申报,离岸信托通过隐秘性来避税的优势可能就不复存在。 本文建立在我国制定了《管理办法》(“中国版CRS” )后,于2018年9 月与加入CRS的其他成员国或地区进行第一次信息交换的现实基础之上,结合案例,分析了离岸信托涉税信息的识别和申报,总结出CRS下离岸信托涉税信息的交换流程,并对阻碍CRS下离岸信托涉税信息交换的发展的行为提出建议。 关键词:CRS;离岸信托;涉税信息交换
绪 论
一、选题背景及研究意义
(一)选题背景
经济全球化趋势催化了各国纳税人将自己的金融资产放置在海外金融机构 开立的金融账户之中进行管理的现象。但进行跨境投资的纳税人所在的税务机关 很难对于该纳税人在他国持有的资产行使税收征管权,尤其大部分避税地有严格 的信息保密制度和税收优惠政策,为了解决这种跨国间税收征管的困境,各国逐步开始尝试制定国际涉税信息交换制度来规范这种行为。 CRS是这种背景下的产物,全称Common Reporting Standard,中文翻译为 《统一报告标准》或《共同报告标准》,是由经合组织(OECD)在2014发布 的《金融账户信息自动交换标准》(以下简称《AEOI标准》)中的一个核心内容。CRS的发布代表着国际涉税信息的交换已经进入到自动交换的新阶段,CRS 希望通过加强全球性的税收合作这一方式,进一步提高国际税收的透明度,从而 打击纳税人利用跨境金融账户进行逃避缴纳税款这一行为。 值得注意的是,根据CRS规则,CRS的每个参与国家或者地区既是金融账户税收信息的提供者,也是相关税收信息的接收者,本文侧重研究的离岸信托涉税信息的交换流程和相关案例,主要从我国作为涉税信息的接收国的角度来研究,即我国税收居民的跨境金融账户税收信息是如何被交换回我国税务机关的。 2014年9月,中国正式在G20财政部长和央行行长会议上承诺实施《AEOI 标准》,并确认2018年9月为首次对外交换非居民金融账户涉税信息的时间。 2017年5月9日,国家税务总局联合中国人民银行、保监会、银监会、证监会和财政部公布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(简称《管理办法》),这标志着我国将CRS中有关金融账户尽职调查程序的相关规定转化为中国的国内法规,中国版的CRS一经颁布,势必会对税务机关、以高净值人群为 首的纳税人以及金融机构等产生影响。信托作为全球私人财富管理领域最为有效 的资产配置和税收筹划工具之一,在CRS下作为一种法律安排,属于“机构” 的范畴,也会被纳入展开尽职调查的范围并且需要识别和申报信息。CRS下两个国家之间的金融账户涉税信息交换是自动对等的,也就是说,一旦我国开始对 外交换金融账户涉税信息,相对应的,我国税收居民持有的离岸信托的涉税信息也将会被披露给我国税务机关,届时必然会对我国税收居民通过设立离岸信托避税的行为产生影响。
(二)研究意义
在理论意义上,CRS的目标是实现国际反避税,核心是加大反洗钱力度, 解决跨国间税收征管的困境,提高国际税务透明度和打击跨国逃避税。CRS的出台与落实,会对各国在全球税收征管协作上产生重大影响,高效有力地打击国际间有害的税收竞争,加强税务机关对纳税人利用离岸信托避税的管理,促进国际涉税信息交换的发展和完善,从而促进国际反避税的进一步发展。 从现实意义上讲,国际反避税的各种实践结果表明,尽管避税的形式各不相同,但其共同特点是保密性,涉税信息交换困难导致的涉税信息的不透明一直是阻碍国际反避税的一堵高墙。但CRS发布后,金融账户涉税信息的自动交换能 够使各国税务主管当局获取更完善的税务信息。近年来,我国的税源结构己经发 生了深刻的变化,高净值纳税人比例显著提高,这部分人群对我国的经济发展做 出重大贡献,高净值人群的境外投资可以直接增加国家的税收收入。2017年, 胡润研究院和中信银行私人银行共同发布了《全球视野下的责任与传承一2017 中国高净值人群财富管理需求白皮书》,该报告显示,高净值人群80%以上在考 虑家族传承的方式中,将信托作为首选。由于离岸信托在税收和法律上的双重 优惠,并且考虑到未来我国开征遗产税的可能性,高净值人群在境外投资时也更加倾向于将各种形式的资产注入离岸信托架构,但是CRS出台后,离岸信托涉 税信息会被披露和交换,国际税收信息的交换将使我国税务机关获得本国纳税人在离岸避税地的相关税收信息,有助于维护我国合法正当的税收利益,长此以往, 我国有望逐步建立起本国纳税人主动申报境外资产的合规机制,减轻税务机关获取信息的负担,实现税收公平。 我国逐步落实CRS后,已经于2018年9月进行了首次对外涉税信息交换, 纳税人的非居民金融账户情况被双向披露,在CRS下,离岸信托被纳入需要进行尽职调查的范畴,一旦纳税人存在为逃避所在国税收而设立离岸信托的情况,这部分人群的税收遵从问题将暴露出来。 本文希望从CRS下离岸信托金融账户涉税信息交换的流程出发,结合案例,分析了离岸信托税收信息的识别和申报,总结出CRS下离岸信托涉税信息的交 换程序,充实CRS下有关离岸信托涉税信息交换的相关研究。通过CRS下离岸 信托的交换过程分析离岸信托在CRS下是否还能达到隐藏信息,并且绕过CRS 安排的目的。同时对我国充分落实CRS,反制规避CRS的行为,完善离岸信托 涉税信息交换的发展提出初步的建议。
二、相关文献综述
(一)国外文献综述
1. 对国际涉税信息交换的研究
早在十多年前,欧洲就已经实施了有关储蓄账户税收信息的跨国交换。2003 年颁布的欧盟《利息税指令》(EU Saving Directive)是世界上第一套真正意义上的跨境金融账户涉税信息自动交换制度,其逐步打开了国际税收信息多边合作 的大门。但是EUSD的实施也并非一帆风顺,Peter Schwarz (2008)年就提出, 一些EUSD参与国并不愿意主动参与并交换存款利息信息,最主要的原因就是这 些国家负责识别和收集信息的主体为EUSD参与国的存款利息支付方,而一旦存款利息支付方即金融机构的盈利能力很强,那么其交换信息的动机就会变弱,因 为这种高盈利能力能使本国从公司税收中获得极大收益。 除了 EUSD之外,美国的《海外账户纳税法案》(FATCA)也是国际涉税 信息交换具有里程碑意义的法规,Rogers.Wise (2013)在文章中详细介绍了 FATCA的工作原理,意义作用,以及有效性相关说明,此外,他还站在全球的 视角分析了 FATCA对国际反避税工作的积极作用及其给全球资产配置带来的影 响。但随着FATCA的颁布,也出现了一些问题,DharmapalaC2016)介绍了 FATCA 颁布后,国家利用强制力推进全球金融机构向美国通报美国税收居民在海外的金 融信息,全球非美国金融机构将会面临诸如合规的成本问题,并且为了规避 FATCA,纳税人会选择在没有与美国签订协议的国家设立金融账户,实现跨境资产转移Ronen Palan (2014)分析了国际离岸中心为纳税人跨境逃税提供隐匿资产的 方式方法,指出必须从单边税收交换方式转向多边税收协作共同努力的合作机制,才能实现更全面更完善的国际税收交换机制。此外,BEPS行动计划也对促进国际税收信息交换有重大影响,全球危机爆发以来,发达国家为了解决日益恶 化的财政危机,对于加强国家间税收征管协作以打击国际避税的呼声日益高涨。 2012年,OECD正式启动BEPS行动计划,并于3年后发布了全部的15个反避税文件建议。Jeffrey Owens (2014)指出了 BEPS行动计划将国际税收信息交换 合作引入从未到达的新高度,同时在行动计划中严格明确了税收信息交换的截止日期,以上的行为都能够极大地敦促国际税收信息交换工作的进一步发展。
1. 对CRS发展的相关研究
随着CRS的出台,新的全球税收信息自动交换标准正在形成。克莱格•韦斯 (2017年)指出CRS是基于2010年美国《海外账户税收遵从法案》(FATCA) 的。CRS作为《AEOI标准》的一个核心内容,一直广受全球各个国家关注,并 且逐步成为了新的全球标准,Pross, Housden (2015)就针对CRS成为全球金融账户信息交换新标准的理由进行了阐述。同时,各国政府如何在落实CRS追回 违法税收的同时,又能同时使纳税人获得福利,获得信息交换的均衡,一直是国 际社会共同关注的问题,Luca Marchiori和Olivier Pierrard (2017)就针对这个问题进行了研究。当然,一旦CRS在全球范围内开始实施,一些避税天堂势必会 受到影响,Sawyer (2017)就以香港为例,结合BEPS行动计划分析,指出CRS 实施后,为更好地促进涉税信息的交换,香港的税制将会更加复杂。
2. 有关离岸信托涉税情况的研究
现代信托起源于中世纪的英格兰,并且在欧美国家国家被广泛地应用。Ivor Richardson (1972)研究了信托在所得税筹划中有效的原因,并总结了使用信托税收筹划的基本形式,一共有以下四种:将收入转化为资本所得;分散个人所得 至多个受益人,将所得转化为多个受益人分别所有;以关联交易的方式减少信托收益;将信托收益转移到国外。Bill Bonner, Will Bonner (1989)提出,信托是实现财富的可延续性的坚实架构,而且信托公司设计的“朝代信托”或“永久信托”等可以永久存在。实际在CRS视角下,信托是作为法律安排而存在的, HenryHansmann(2006)就指出,信托,特别是商事信托,往往被误解为金融工具, 但实质上它仍然是一种法律安排。Rose-Marie Belle Antoine (2007 )则指出离岸 信托作为进行国际税收筹划的新工具,但特殊目的的离岸信托容易引起金融犯罪,发展离岸信托的同时必须要解决是金融犯罪。Zucman (2014)指出,通过离岸金融中心的运营将美国公司的纳税义务降低了约20%,之后,Gravelle(2015) 提供的证据也表明,全球避税天堂的资产持有量达到数万亿美元,但由于这种离 岸金融中心信息的隐秘性,对公司逃税与离岸交易之间关系的直接研究一直难以进行实证分析。Lucy Chemykha, Sergey Mityakov (2017)的研究表明,使用避税天堂和离岸金融中心逃避税和财产转移是一种世界范围的现象。离岸信托作为离岸金融业务的一种,也在全球范围内的财产转移中扮演了重要的角色。
(二)国内文献综述
1.中国参与国际涉税信息交换的研究
我国在涉税信息交换工作起步较晚并且在一些制度上还比较落后,存在许多改进的空间,目前,国内学者也就我国涉税信息交换的发展现状,改进方法和建议进行了一些研究。 我国的税收信息交换研究,首先分析了 “避税天堂”的危害,在此基础上, 曹晓燕(2010)认为保障制度的透明度和税收信息的共享性是打击“避税天堂” 有效措施。经济全球化的发展使得一国税务主管当局获取纳税人境外资产涉税信 息的难度越来越大,国际涉税信息的交换已经是国际税收征管合作发展的必然趋势。随着有害税收竞争的加剧,中国应积极融入国际税收征收和管理合作之中, 主动与避税天堂签订国际税收信息交换协议,维护我国的税收利益。廖体忠、黄素华(2009)认为,随着有害税收竞争的愈演愈烈,我国必须要主动与避税地签订国际税收情报交换协议,坚决维护我国的税收权益。陈阵香(2015)认为信托涉税信息透明度对于信托反避税具有重要作用,而在CRS下,离岸信托涉税信息 披露规范了离岸信托的审查制度,同时提高了信托涉税信息透明度,是离岸信托涉税信息交换机制的关键。 但我国涉税信息交换工作还存在诸多不足,梁若莲和吴巧伶(2013)就提出, 目前我国在涉税信息交换的人才培养方面还有诸多欠缺,税务工作人员的专业技术水平过低,税务交换信息的相关知识还比较欠缺,因此我国还需要建立健全相关国际税收人才的培养机制。宫颖(2018)在研究我国第三方涉税信息披露与共享机制的时候就提出,我国目前涉税信息获得的渠道比较狭窄且存在信息不对称的问题。第三方信息的披露和共享可以解决征纳双方信息不对称的问题,提高涉税信息的透明度,使税务机关获得更全面的信息。
2. 对CRS的相关研究
我国作为世界第二大经济体,积极参与全球反避税是大势所趋。但是和国外 早早关注金融账户涉税信息交换不同,我国在2013年8月签署的《多边征管互 助公约》才真正标志着我国开始融入全球金融账户信息交换大网。因此,目前我 国针对CRS做的研究不多,2017年以后,中国开始逐步实施CRS,加强了对非 居民个人金融账户的信息征管,这会对税务机关、金融机构以及跨境投资的纳税 人都产生重大影响。目前我国的主要研究成果如下: (1) 关于CRS发展历史的研究。2014年,OECD发布了《AEOI标准》, 朱晓丹(2014)介绍了《AEOI标准》的背景和具体的内容,并且对AEOI标准 对中国产生的影响做了初步的解析,指出CRS是AEOI标准的核心,同时对CRS 从三个维度规定了尽职调查与报告义务进行了具体的解读即调查主体,调查对 象,调查内容,信托就属于需要进行尽职调查机构的范围,此外,她认为对我国 来说实施CRS最大的问题可能是规范相关金融机构的国内法缺失②。柏洁(2017) 总结了 CRS的中国化进程,指出《管理办法》是中国将AEOI标准转化为国内 法的具体举措,它表明了中国积极参与国际税收合作的意向。 基于CRS实现困境的研究。李扬(2015)概括了中国为实施落实CRS 做出的努力,并且分析了我国在应对CRS时需要完善《税收征管法》中的内容(1) CRS可能产生的影响的研究。CRS落实后产生的影响辐射到多方面, 具体可能涉及到离岸地、金融机构以及税务机关等。朱晓丹(2016)分析了 CRS 对类似香港这样的避税天堂的影响,避税天堂作为OECD推行CRS落实的重要环节,这些国家(地区)的金融业将可能面临客户流失、税收遵从成本提高等挑战。周轩千(2017)则对受到CRS影响的人群进行了细分:第一类为在中国持 有金融资产的外国人,这类人群作为非居民纳税人,在中国金融机构内开设的相关账户信息将被中国税务机关釆集并交换;另一类人群为在境外持有金融资产的 中国税收居民,这类人群的海外资产信息也将会被资产所在地的税务机关交换给中国税务机关。柏洁(2017)进一步针对CRS对高净值人群资产配置的影响进 行了研究,她认为CRS在我国逐步落实后会使得高净值个人的海外资产信息面临透明化,同时也增加了上报国家税务总局的风险,这可能会增加对国内资产的 投资力度,但高净值人群必须进行合法合理的筹划。
2. 对CRS视角下离岸信托的相关研究
与国外相比,我国信托行业发展较晚,直到2001年《信托法》才正式颁布 实施,中国的信托制度也由此产生。近年来,虽然我国信托业得到了跨越式发展, 但信托税收法律法规的缺失极大地制约了部分信托业务的发展,并加剧了税务风 险,因此我国纳税人更倾向于在境外设立离岸信托。但CRS下,信托被纳入机 构范围,对于构成金融机构的信托需要完成相关的尽职调查和信息申报的义务,国内目前对CRS视角下离岸信托的主要研究成果如下:
(1) 离岸信托避税的研究
离岸信托被定义为一个国家的居民在另一国家(通常为避税地税天堂)授予 其财产或家庭基金的信托。虽然中国已经建立了信托法,但信托的实施实际是存 在困境的。离岸信托作为信托的一种,拥有信托的优势,但又因为大都设立在适 用英美法系的离岸地,因此,离岸信托还能够享受税收和法律上的双重优惠,这 也是我国大部分企业以及高净值人群偏好离岸信托的原因。由于各国对信托的基 本理解存在一些不同,基于信托的税收处理方式也存在很大差异,这就给纳税人 提供了一定的国际避税机会,纳税人很容易通过离岸信托的方式摆脱其居住国对 其财产或收入的税收权利。许文君(2014)以我国离岸信托避税地的临近舞台新 加坡为例,阐述了离岸税收的几种避税方式。郝琳琳(2011)指出,信托制度在 设立之时就具有“天然血统”以规避税收,而目前对于信托避税的防范还只是一 般性防范规则,需要针对性地制定个别性信托反避税规则。目前我国对离岸信托 的反避税措施是改善离岸信托的税收征管程序,规范离岸信托申报审查制度。
(2) 离岸信托在CRS下的信息交换
科林(2017)指出,信托虽然被纳入CRS下的申报体系,但是并不会导致 信托丧失其本身具有的资产分离的优势,因为CRS跨国交换的信息具有十分严 格的保密性要求,信息披露是交换一步,但是对于税务机关而言,一旦交换回的 信息被认定为需要进行补税的,离岸信托就失去了其税收优势。Elton Wang (2017)就提出,许多高净值人群选择设置离岸信托尤其是资债类信托来应对 CRS,但是在吸取FATCA法案经验后,CRS同样有专门针对信托架构的申报机制,在《统一报告标准实施手册》中就有详尽篇幅来解释信托在CRS视角下如何界定账户身份,类似于香港这样的离岸地还作出了对信托做出穿透申报的决定。
(三)简要评述
近年来,国际涉税信息的交换成为全球热点问题,国内外学者也都就这些问题进行了深入的研究,目前较多学者都针对全球涉税信息交换的萌芽、发展和成 熟阶段进行了详细的探索。同时,各国学者也对离岸信托相关的避税与反避税问题进行了研究,这些研究成果都为本文研究CRS下离岸信托涉税信息的交换提供了科学的理论支撑。 综上所述,国内外学者对国际涉税信息交换对进行了兼备深度与广度的研究,同时也对离岸信托避税的现状进行了较为详尽的阐述。但目前在我国CRS 刚刚迈入实操阶段,暂时还未有学者将涉税信息交换与离岸信托以及CRS相结 合,本文的目的也只是初步地探究CRS下离岸信托涉税信息的交换并且在研究的基础上对可能存在的问题与困境提出一些改进的建议。
三、研究方法及技术路线
(一)研究方法
本文运用的主要研究方法有:
(1) 文献研究法:收集有关全球金融账户涉税信息自动交换以及离岸信托 涉税信息的研究文献和税收报告等研究资料并对研究资料进行整理和分析,在归 纳相关文献的基础上,确定文章研究的侧重点和研究思路。
(2) 比较研究法:通过设立国内信托与设立离岸信托不同的涉税情况来指 出离岸信托的税收环境简单,较之于国内信托更容易避税的动因并引出离岸信托 在我国纳税人资产配置中的地位。
(3) 案例分析法:案例分析法是本文釆用的研究方法之一,在相关案例的基 础上,分析纳税人设立的离岸信托在CRS下涉税信息交换的情况。 在此基础上,本文的研究方案釆用了理论分析与案例分析相结合,在现有研 究的基础上,以全球金融账户涉税信息自动交换为主题,以CRS转化的国内法 为依托,总结CRS下离岸信托信息交换的完整流程,研究CRS下离岸信托涉税 信息交换可能产生的影响与实现的困境并提出改进的建议。 首先是文章的绪论,介绍了文章的选题背景与研究意义,同时概括了国内外 理论界对国际涉税信息交换和离岸信托的当前研究成果。 第一章是文章相关概念的界定和理论基础,同时介绍了国际税收信息交换过 程中信息披露,信息交换和涉税信息透明度的概念。其次介绍国际税收信息交换 的理论基础,最后对美国、OECD以及我国针对涉税信息交换制定的相关法律法规进行了分析概括。 第二章是对CRS具体内容的概述,首先是对于CRS相关内容的简介,主要 就是CRS的核心要素和操作机制,将操作流程拆分为尽职调查程序和信息交换两部分进行介绍,同时还简单概括了 CRS在国际与中国的发展现状。 第三章是对离岸信托涉税信托基本内容的介绍,这部分首先介绍了离岸信托 的涵义和构成要素,在此基础上对离岸信托避税的原因以及方式,利用离岸信托 避税可能产生的影响进行分析,为加强研究的信服力还研究了离岸信托在我国纳 税人资产配置中的地位。 第四章分析离岸信托在CRS前后的涉税信息交换流程,其中,CRS下完整 信息披露流程和信息交换工作程序包括需要申报的身份信息和财务信息。 第五章结合两个案例分析离岸信托被认定为消极非金融机构和金融机构的 情况下可能存在的避税形式以及在CRS下需要交换的信息,最后分析离岸信托 涉税信息交换制度产生的影响 第六章是目前我国在目前CRS下离岸信托涉税信息交换制度发展的困境, 包括规避CRS的行为以及法律法规的不足,同时提出完善CRS后离岸信托信息 交换的发展的建议。
(二)技术路线
本文的技术路线图如下:
四、可能的创新与不足
(一) 可能的创新
目前国内对于CRS的系统的理论研究比较少,并且都侧重于CRS理论内容 的角度,而对于离岸信托涉税信息的研究也不多。CRS落实后,离岸信托的涉 税信息的交换使得离岸信托相关信息趋于透明,本文可能的创新之处在于将研究 视角落点于CRS与离岸信托这两个都比较新颖的论题,详细地分析了 CRS下离 岸信托涉税信息交换的相关内容并结合案例分析了 CRS下离岸信托信息交换的 流程,有利于加强研究结果的说服力。
(二) 研究不足
由于我个人知识水平的局限性,本文的研究存在一定的不足。首先,本文的数据不够充分,由于CRS在国内的研究属于一个较新的课题,在撰写文章的过 程中,受到数据搜索条件的限制,加上信托业务本身保密性强的特点,未能釆集到足够多的数据进行更加深入的分析,所以本文没有模型分析,缺乏数据支撑, 文中用到的案例只是假设存在避税的可能性,主要对案例的分析侧重于离岸信托 涉税信息的交换,这将导致本文的研究不够细致深入;此外,本文的研究的深度 和广度有待加强,一方面,CRS的发布,势必会对已经移民成为他国税收居民, 但在中国还有资产的中国人;在海外资产配置的中国税收居民;通过持有海外壳公司进行投资理财的中国税收居民;在海外购买大额人寿保单的高净值客户以及 在海外设立离岸信托的中国税收居民产生影响。CRS涉及到各方面的信息交换,由于篇幅有限,因此本文只集中研究离岸信托的信息交换。另一方面,信托在 CRS下作为机构存在实际上有包括投资机构,托管机构,特定保险公司,存款 机构四种形式,但由于本人能力有限,本文研究的离岸信托只是属于投资机构的信托,同时对于理论分析和案例分析的深度都只局限在税收上,使得本文最后提出的建议可能还有待改进。
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