税收保全与执行有哪些主要法律问题及解决思路

法税先锋刘金涛

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税收保全与执行有哪些主要法律问题
01
保全与执行标的物不明确
根据《税收征收管理法》第三十八条及第四十条规定，税务机关可以保全或执行价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以供税款强制入库。根据《税收征收管理法实施细则》第五十九条规定，“其他财产”包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。但是否包括应收账款（债权类财产）、理财型保险、工资性收入等财产？因上述税法条文规定笼统且缺乏相应法律程序规定保障，执行时争议较大。
02
保全与执行对象争议较大

根据《税收征收管理法》第三十八条及第四十条规定，税务机关可对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人采取保全与执行，而该法第十五条规定，从事生产、经营的纳税人包括：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位。因税法未直接说明税务机关是否有权对非生产、经营纳税人采取强制执行措施，部分法院认为税务机关有强制执行权，遂不接受税务机关的强制执行申请，与税务机关之间就问题的认识差异较大。
03
能否变更、追加被保全及被执行人，不明
除《税收征收管理法》第四十八条对合并分立企业之间如何承担连带责任做了规定及该法第四十九条对发包人或者出租人与承包人或者承租人之间如何承担纳税连带责任做了规定外，对税务局能否依职权直接变更、追加需对欠税人税款之债承担连带或补充责任的其他法律主体为被保全或被执行人等实务问题，税法没有任何明确规定。这给税收保全与执行工作带来了不小障碍。
04
代位权和撤销权诉讼执行主体，不清
税务机关依据《税收征收管理法》第五十条规定行使代位权和撤销权时，需要依法向人民法院提起民事诉讼。经人民法院审理后支持税务机关诉求后，如何执行该判决？是由税务机关自行执行还是由人民法院执行？由税务机关执行，理由就是案件的实质还是税款执行，而税款执行不得由非税务机关实施；由人民法院执行， 理由就是判决书由法院执行，所以由其执行。
05
《税收征收管理法》与《刑法》不协调
在《税收征收管理法》中，关于税收强制执行行刑衔接规定仅限于第六十五条规定，其主要规定了纳税人妨碍税务机关追缴欠缴的税款构成犯罪时，税务机关应移送司法机关追究刑事责任。根据《刑法》第二百一十二条规定，犯刑法第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。但对于犯组织、领导黑社会性质的组织罪、洗钱罪、非法集资罪等非涉税罪名时，税款能否优先于罚金、没收财产执行？未有相关规定。在笔者经手的案例中，曾根据《刑法》第六十条“没收财产以前犯罪分子所负的正当债务，需要以没收的财产偿还的，经债权人请求，应当偿还”之规定，指出税款属于这里所称“正当债务”，但司法机关认为只有民事债务才属于， 而税款债务不属于。
如何解决税收保全与执行法律问题
如前所述，在税收保全与执行时面临不少法律问题，但并不意味着我们无能为力。方法总比问题多，思路更重要。笔者认为，可从如下方面寻找解决问题的方案。
一、请求相关主体协助控制欠税人的现金财产
鉴于《税收征收管理法》及其实施细则对税务机关可强制执行标的物是否包括应收账款（债权类财产）、理财型保险、工资性收益等财产的规定不明确，有争议， 实务中，税务机关可根据《税收征收管理法》第五条第三款“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”之规定，结合欠税人的申请，向相关单位或个人发出《税务事项通知书》，要求债务人、保险公司、用人单位等单位或个人协助将款项控制，以便欠税人缴清欠税款项。在《税收征收管理法》修改前，笔者认为这是一种可执行的变通方式。但请注意：前提是应征得欠税人的同意。
二、积极行使复议及再审申请权，纠正人民法院错误做法
对部分人民法院不受理税务机关就非生产经营纳税人欠税提起的非诉执行申请，根据《行政强制法》第五十六条规定，行政机关对人民法院不予受理的裁定有异议的，可以在15 日内向上一级人民法院申请复议，上一级人民法院应当自收到复议申请之日起15 日内作出是否受理的裁定。税务机关可以向上一级人民法院提出复议申请。若上一级人民法院亦不支持该非诉执行申请，则可根据《行政诉讼法》第九十条规定，向更高一级人民法院提出再审申请。相信，一定会有权威法院给出正确的处理意见。
三、打破思维惯性，依法适用民商事法律准确执行税法
长期以来，部分税务机关以为只能依据税法执法，税法之外的法律均不能适用。其实这是一种误解！执法过程中，确定纳税人身份、明确纳税人行为性质、界定纳税人法律责任等方面都在适用非税法律规定及原理。至于税收保全与执行， 更是因其综合性要求适用多部门法解决问题。所以在其他法律有明确规定的情况下，税务机关完全可以将欠税人外的法律主体依法变更、追加进来，以供税收保全与执行用。
四、积极运用民事诉讼执行规定，争取法院执行税款债权
虽然《税收征收管理法》第四十一条规定，采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使，但在代位权、撤销权诉讼中，税务机关已非税法确定的公法机关，而是因提起和参与代位权、撤销权民事诉讼，转化为民事原告，与相对人之间形成了平等的民事权利义务关系。此时，税务机关已不能行使公法赋予的强制执行权，而应由人民法院行使《民事诉讼法》赋予的强制执行权。另外，税务机关强制执行人民法院所作《民事判决书》，于法无据， 于理也不合。
五、积极运用法院执行规定，争取刑事案件审判与执行法官的支持
即使是刑事案件，案涉财产执行部分亦由人民法院执行局执行。对于非涉税犯罪刑事案件，税务机关除依据《刑法》第六十条规定，积极与执行法官沟通外，考虑到判决书内容已经确定，但沟通专业问题面临不少客观障碍，所以，若可能，应尽量将沟通环节前移。至少在人民检察院完成《起诉书》时就应预判裁判结果是否会因此将欠税人名下财产部分或全部没收，使得欠税追缴工作无法进展下去。具体如何沟通，笔者将在本书第五编“刑事诉讼涉税执行操作指引”中结合本人经手的实际案例，作进一步阐述。

上述内容整理自刘金涛律师新书《税收保全与执行：执法风险 合规化操作指引 案例解析》（中国市场出版社2022年7月出版）。
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