字典的归字典，法典的归法典-澳大利亚退税案

税智观察

书接上回。澳大利亚公司Auctus为2013年度申报的研发活动被科创委员会判定为不合格，因此不能享受研发费用抵税优惠政策。此前Auctus自行申报享受上述优惠政策，澳大利亚税务局(ATO)已经向其退税227万澳元，此时ATO向Auctus发出通知要求缴回上述退税。Auctus向位于珀斯的澳大利亚西部地区联邦法院提起诉讼，要求判决ATO的补税通知无效。该法院的Steward法官于2020年7月31日做出了裁定（以下简称“初审裁定”），判决Auctus胜诉，拿下了首场比赛。
问题是还有第二场比赛。ATO不服，向该法院上诉要求再审。澳大利亚的审判制度是这样的：地区联邦法规一名法官作出的初审裁决，在上诉阶段可以由该院全体适格法官进行全院(full court)庭审。本案中全院庭审推翻了初审裁定，判决ATO胜诉。
全院庭审的裁定由三名法官于2021年3月19日共同做出。三名法官当中，Thawley对判决理由进行了详细的解释。另外两名法官Mckerracher和Davies对Davis解释的理由表示了赞同，基本上没有提出补充。以下介绍主要基于Thawley在判决书中的论述。
本案中争议事项是不该得到的退税要不要缴回，争议核心是如何理解1953年税收管理法案（Taxation Administration Act 1953，简称“TAA”)第8AAZN节中对于“行政多付款”的定义(以下简称“8AAZN(3)条款”），如果构成“行政多付款”则纳税人应当缴回。如果不构成“行政多付款”则纳税人无须缴回。8AAZN(3)条款内容如下：
税务局因失误(by mistake)向他人支付的、该人不应得到的款项，构成行政多付款(administrative overpayment )。
Thawley法官将初审裁决结论总结为两部分来阐述了自己的反对意见。第一部分是针对“因失误”的理解，第二部分是针对“行政”的理解。

一、解释“失误”要查法典不要查字典
原审法官Steward认为ATO的退税不构成“因失误”付款，因而不适用8AAZN节的规定，无须缴回。Thawley法官观点与此相反，认为构成“因失误”付款，应当缴回。
Thawley法官说，原审法官认为ATO基于纳税人自行评估机制做出自动退税的过程中并不涉及错误的假定，从而不存在任何过失进而导致多退款，这种看法是错误的。纳税人已经承认了无权得到该笔退税款，但ATO退税时错误相信纳税人有权得到该笔退税款，这足以说明退税款构成8AAZN(3)条款下的“因失误”情形。至于退税系自动进行，这一点无关紧要。Thawley法官在两个层面上来论证这一观点：

• 退税当时确实因过失而发生；以及
  
  
• 退税后来变成因过失而发生
  
  

退税当时确实因过失而发生
原审法官通过查字典的方式确定“过失”的含义，这是不对的。正确的做法是查法典而不是查字典。在一般法律中“过失”有其特殊含义，8AAZN(3)条款在制定中意识到了这一点，因而8AAZN(3)条款中的“过失”应当按一般法律下的含义来理解。以往的判例已经证明，“过失”包含“相信不存在的事情存在”，也包含“不知道与案中交易相关的事项”。识别“过失”是为了防止不当得利。在不当得利的相关法律下，任何支付只要不是出自付款人的客观表示出的意图，就构成非自愿的或者过失的支付，即便付款人不存在任何意图的情况下也是如此。相关法规在判断因过失付款时，对付款是的主观想法或者行动过程并不关注。
原审法官认为由于退税是ATO依照其相关程序由信息系统自动进行的，因此不存在过失，即便是存在过失，该过失也没有引起错误的付款。这个结论是错误的。纳税人自已都承认没有开展符合条件的研发活动，因而本不该获得退税，因此根据一般法律以及8AAZN(3)条款，该笔退税款确系“因过失”而发生。
退税后来变成因过失而发生
即便退税当时不是因过失而发生，根据S27L节，科创委员会认定纳税人的研发活动登记无效后，已经能够确认纳税人自一开始就不该当得到该笔退税，该笔退税到了此时就已经变成因过失而发生。

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二、解释“行政”要查字典不要查法典
原审法官Steward认为8AAZN(3)中所说的“过失”是行政过失，即管理性或者程序性的过失，如支付给过失的对象等，类似于本案中这种评税结果上的差异不应包含在内。Thawley法官对此持反对意见，认为8AAZN(3)中所说的“行政过失”包含本案中这种情形。
Thawley法官说，解释法规要起于条文文本，终于条文文本，要联系立法历史以及外部材料（extrinsic material)去理解。如果单从字面上照日常意义去理解，8AAZN(3)中所说的“行政过失”无疑包含本案中这种情形。但是事情没有这么简单，还要看一看是不是应当限缩这一理解，这正是本案中的核心问题。本案中，有两种可能性的情况导致应当限缩理解。第一种可能情况是：“行政过失”是一个术语，有特殊含义，不能照字面意义去理解；第二种可能的情况是，由法规结构和立法历史构成的背景信息提示不应当照字面意义来理解。

法规文本和法规结构
8AAZN(3)条款已经明确税务局收款人支付的、收款不应得到的款项构成行政多付款(administrative overpayment )。这里定义的是“多付款”，并没有区分“行政多付款”和“非行政多付款”。也就是说，只要ATO因过失多付款，就构成“行政多付款”。
解释法规应当依照普通法和条文法中的解释规则来进行，应用的过程中涉及以下方法：
1）识别条文中明确陈述的立法目的；
2）参考法规的条文和结构；或者
3）参考合适的外部材料。
因此，术语应当按其定义中的文本来解释，而不是按组成术语的词语来解释。“行政多付款”的上述定义表明，“行政”两个字是多余的，可以忽略掉。
原审法官Steward认为即便退税款属于当时评税程序的组成部分，8AAZN(3)条款仍旧无意适用于这方面的过失付款，该条款甚至无意适用于纳税申报有上关于应税收入、扣除项以及抵税退还款的任何主张。Thawley法官说这种看法也是错误的。“过失付款”应理解为其自然以及日常的含义。原审法官限缩了该词的含义范围，这种做法并非不可，但是需要在有其他原因明确要求这样做时才可以做。在本案中，当然存在倾向于限缩该词的含义范围的因素，但是本法官认为这一因素远远不够，不足以把本案中的过失付款排除在外。
再来看法律的结构。8AAZN(3)条款所在的IIB部是根据1999年的第3号《税法修订法案》进入TAA的。IIB的题目为“滚存余额账户，申请支付以及抵交以及相关事项”。高等法院最近已经在某案例中明确该IIB部的立法意图是使ATO可以通过一个账户来监控一个企业的所有纳税义务。滚存余额账户（Running Balance Account, 简称“RBA”）是基于原始税务债务（直接基于税法产生的税务债务），考虑过付款以及抵交金额之后的，纳税人欠英联邦的税务债务余额。TAA第IIB部下面的8AAZH条款确立了纳税人针对RBA的付款义务。
原审法官认为“行政多付款”只包括因管理性或者程序性的过失，如支付给过失的对象等造成的多付款，类似于本案中这种因为申报表上的评税错误而产生的多付款不应包含在内。这是不对的。RBA条款意图在于使ATO有权追索RBA内记录的所有欠款，包括收款人无权得到的，因为ATO在一般管理活动中的失误而造成的退税款。另外，8ZZAN条款的标题是“ATO超过税法规定的多付款”，这一用语与的外延比定义“原始税务债务”的“直接因税务法规而产生”更宽，表明8ZZAN条款适用范围宽于初审法官主张的范围。

次级资料
1998年和第5号税法修订议案的解释性备忘录第1.1段解释说引入 RBA的目的是建立一个体系来记录销售税、PPS以及RPS债务...。该资料也支持8AAZN(3)条款适用于本案中的错误退税的观点。
相关立法历史
澳大利亚的《1936年所得税评估法案》（Income Tax Assessment Act 1936，简称“ITAA 1936”或者“1936年法案”）以2013年7月1日为界限（生效日）经历了一次修订。这次修订修改了166节并引入 了172A节。其中172A节规定所有多付的退税款在ATO发出修订的评税通知后21日应当由收款人缴回，同时这次修订修改了ITAA第6（1）节下“评税“的定义，以及ITAA第166节下ATO的权力。这些修订的重要目的之一就是允许已缴过所得税的公司在出现亏损的情况下，向前弥补亏损从而通过可退还的抵税（refundable offsets)的方式申请退税。经过修订的“评税”定义包含抵税退还款。由于修订后的内容从2014财务年度才开始生效，澳大利亚立法机关还同时针对2013财务年度出台了一个过渡期条文，即《1997年所得税法案》第67-L分节(Subdiv 67-L)，同样给予税务局长追索多付退税款的权力 。
ATO认为，修订和出台以上法规并不说明原先的法规有漏洞，因为相关的法规以及修订备忘录中都没有提过这一点。Thawley法官认可了这一观点。
ITAA上述修订后，ATO只能通过修改评税来追索多付退税款，而不能依据8ZZAN条款来达到同样的目的。但是这并不能用来反证在上述修订生效之前ATO也不能依据8ZZAN条款来达到同样的目的。ATO主张其历来就拥有追索多付退税款的权力，这是有道理的。
另外，后续的一系列法规修订也从侧面证明了8ZZAN条款应用的场景远远宽于初审法官理解的范围。
总之，法规历史不支持对8ZZAN条款适用范围的限缩理解。

三、不服不行
Thawley法官还说，不管8ZZAN条款是否适用于本案，ATO都有权追索纳税人收到的不应得到的税款，正如纳税人在基于错误理解自己的应纳税义务而多缴税款的情况下有权要求退税一样。在ATO提出追索时，现行法规对纳税人没有任何保护。对8AAZN(3)条款的理解不应窄于其日常含义，本案中的情形应当适用该条款。因此，全院庭审裁决ATO胜诉。ATO扳回了一场。
接下来还有第三场。Auctus再向高等法院上诉，同样被驳回。ATO取得最终胜利
（正文结束）

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