赖掉税局的账需要几步？-澳大利亚退税案

税智观察

澳大利亚公司Auctus Resources Pty Ltd成立于2014年，却因为一桩涉及2013年度的税务争议名扬天下。Auctus集团本是一家金融机构，服务客户投资于包括贵金属在内的各领域。由于手里有钱，就寻思着买矿，于是成立了Auctus Resources Pty Ltd（以下简称“Auctus”），然后马上（2015年）收购了有着百年老字号 Mungana Goldmines。跟所有老字号一样，Mungana爱面子，觉得这件事不体面，因此收购前改了名字叫做Atherton。不管怎样，收购之后Auctus自豪地宣称，自己手里有金矿，还有百年历史。
但凡收购来的资产，不止会有矿，有时会有雷。Mungana在其2013年度（截止2013年6月30日）和2014年度（截止2014年6月30日）的所得税申报表上填报了研发支出抵税，并于随后拿到了退税，但是随后澳大利亚税务局（ATO）发现其申报的研发支出不符合条件，要求补缴Auctus（此处不再区分收购后的纳税义务人Auctus和收购前的纳税义务人Mungana，统一称为Auctus，下同）此前收到的退税。

一、澳大利亚的研发费加计扣除政策
澳大利亚的研发支出抵税政策类似于我国的研发费加计扣除政策，就是用研发支出乘以某个比例计算出一个金额来相应减少应纳所得税额。这个比例最低为30%，也就是澳大利亚公司税的标准税率，最高可达43.5%。换成我们的说法，相当于加计扣除100%至145%之间。与我国类似，该项政策也是在汇算清缴时享受。如果因为享受政策而导致全年应纳税额少于已经预缴数额，则可以退税。
在征管层面，澳大利亚的研发支出抵税政策与我国的研发费用加计扣除政策类似，也是在汇算清缴时自行申报享受政策，相关部门事后核查。不同之处在于，澳大利亚纳税人申报享受该政策前需要在相关部门登记，也就是研发立项方面比我国严格。澳大利亚1986年的《研发法案》规定，以上登记和核查由创新和科学委员会(Innovation and Science Australia，以下简称“科创委员会”)管理，并且需要满足一定的前提条件。其中有关登记的具体规定见于第27A节，内容如下：
（1）研发实体提出登记申请后，委员会须决定以否就以下情形进行登记：
（a）当年进行的构成核心研发活动的具体活动；
（b）当年进行的构成支持性研发活动的具体活动；
《研发法案》中有关核查的相关规定见于第27J节。换成我们习惯的语言来说，科创委员会在登记环节只进行形式性审查，核查环节才进行实质性审查。实质性环节会对相关活动是否构成研发活动作出判断。另外，第27L（1）节规定，登记环节和核查环节所有审查结论（findings)，构成登记状态的组成部分。
本案中Auctus汇算清缴拿到退税后，科创委员会进行核查，发现Auctus此前声称的研发活动不构成核心研发活动或者支持性研发活动，ATO据此下达了补税通知，要求Auctus缴回收到的2013年度和2014年度退税。

二、错位时空
事情本来明明白白，补税就是了。但是Auctus不甘心，想赖账，尤其是2013年度这部分。Auctus并不想挑战科创委员会的审核结果，而是想从程序方面挑ATO的刺。Auctus有勇气也有信心，因为法规有个漏洞。
澳大利亚的税收征管法是《1936年所得税评估法案》（Income Tax Assessment Act 1936，简称“ITAA 1936”或者“1936年法案”）。该法案以2013年7月1日为界限（生效日）经历了一次修订。修订之前该法案并没有明确ATO有权针对可退还的抵税（refundable offsets)修改税务评定结果，也就是说，ATO没有权力通过修改以前年度的评税结果来要求纳税人交回此前已经退还的税款，多退的税款只能从未来的应退税款中抵销，今后如果没有应退税款，那么这笔账就不用还了。
这显然是个漏洞。2013年7月1日生效后的法规条文（166节和172A节）给予ATO在这种情形下修改评税结果的权利，补上了这个漏洞。但是本案中2013年度的退税款恰好发生于该时点之前，无法适用新条文，因此Auctus开始动心思了。

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三、“拖”字诀
2013年修订1936年法案时，澳大利亚立法机关还同时出台了一个过渡期条文，适用于2013年所得税年度，该过渡期条文为《1997年所得税法案》第67-L分节(Subdiv 67-L)，同样给予税务局长以上修订以前年度评税的权力 。但是该过渡期条文在2019年4月被废止了。
现在我们来回顾一下2013年度退税的相关时间线：

• 2014年4月2日Auctus提交了2013年度的所得税申报表，申报享受研发抵税政策；
  
  
• 2014年5月6日ATO向Auctus汇入退税金额227万澳元；
  
  
• 2016年10月7日科创委员会形成结论说Auctus在2013和2014年度未开展核心或者支持性研发活动。Auctus随即向行政上诉审裁处（Administrative Appeals Tribunal，简称“ATT”）提出申诉就科创委员会决定提出申诉；
  
  
• 2019年7月19日Auctus不再继续上述申诉；
  
  
• 2019年9月12日ATO向Auctus发出通知，确认上述227万澳元为Auctus的税务债务，并要求Auctus从别的税种的应退税款中抵销上述债务；
  
  

可以看出，ATO发出通知时，《1997年所得税法案》第67-L分节的过渡期条文已经废止，ATO不能依据上述过渡期条文修改评税结果发出补税通知了。失去了这个法规依据，这个补税通知是否还站得住脚？那还真要两说。这就是Auctus信心的基础。
那么ATO是怎么错过上述过渡期条文的有效期的呢？看一看上述时间线就可以发现，Auctus发现了2013年这个特殊时段的法规弱点，集中火力猛攻这一点，并使出“拖”字诀，通过向ATT提出申诉，成功拖住了ATO，将一场必败的比赛生生拖进了加时赛。
Auctus随后向位于珀斯的澳大利亚西部地区联邦法院提起诉讼，要求判决ATO的补税通知无效。
家里有矿，身边有律师，不愁没办法。

四、点球大战
没有了过渡性法规的支持，ATO只能依赖税收征管法，即1953年税收管理法案（Taxation Administration Act 1953，简称“TAA”)来支持自己的立场。TAA第8AAZN节规定：
税务局因失误(by mistake)向他人支付的、该人不应得到的款项，构成行政多付款(administrative overpayment )。行政多付款构成收款人对英联邦的债务，收款人应支付给税务局，且该款项可以由税务局长或者副局长在有管辖权的法院进行追索。如果税务局长已经就行政多付款向收款人发出通知，指明应收款日期（通知日起至少30日之后），则该纳税人还应就该日期未起未支付的金额支付普通利息。
Auctus认为，ATO的278万退税款只有满足“因失误”的前提条件，才构成行政多付款，才可以适用TAA第8AAZN节规定。关于”失误“的意思，Auctus援引了字典（Macquarie Concise Dictionary）中的定义，即“行为、意见或者判断方面的错误；理解错误或者领会错误”。Auctus还说，“因失误”中的“因”字表明失误和退税必须存在因果关系，也就是说退税当时错误必须已在存在。据此，Auctus主张，ATO的278万退税款系ATO基于Auctus自行申报的2013年度申报表做出，是有理有据的正确行为，不是错误。至于2014年3月科创委员会认为Auctus的研发活动不符合税收优惠条件，那也发生在退税之后，事后发生的变化不能用来证明事前存在错误，即使构成错误也不构成退税的原因，因此这件事不影响退税的正确性。在退税当时Auctus的研发活动登记是有效的，ATO根据当时的登记状态自动退税给Auctus是正确的，没有出现过失误，谈不上“因失误”而错误退税，该款项不构成行政多付款，不适用TAA第8AAZN节规定。
ATO反驳说，Auctus的研发活动不符合优惠条件，收到的退税款属于本不该得到的款项，说明这笔退税款就是因失误而付给Auctus的。Auctus也承认本不该得到这笔退税款，这还有什么好说的？至于“失误”，根据以往的判例也应当理解为包含“错误相信”，这不正是退税发生时ATO的情形吗？退一万步说，即便不参考TAA第8AAZN节规定，根据普通法下的取回原则（principles of restitution)，也应当收回这笔退税款。
公说公有理，婆说婆有理，本场争议的结果就取决于如何理解这条法规。法官的理解谁能预判？这就跟点球大战一样，什么都有可能发生，胜负悬念保留到最后。

五、梦想要有的
澳大利亚联邦法院于2020年7月31日做出了裁定。Steward法官在裁定书中说，Auctus的意见很有道理啊，只有满足“因失误”的前提条件，才可以适用TAA第8AAZN节规定。由于相关法规中没有针对 “失误”做出定义，因此应当参考字典中的解释。既然ATO都确认了退税是根据纳税人的申报自动进行的，这就等于承认了整个过程中没有牵涉到人的活动，不可能存在“行为、意见或者判断方面的错误”，也就是说不可能存在失误。另外，“因失误”中的“因”字表明失误和退税必须存在因果关系，且这种错误性质必须是“行政错误”，即管理性或者程序性的错误，如支付给错误的对象等。本案中即便有失误也不是这种性质，而且与退税不存在因果关系，因此不应当适用TAA第8AAZN节规定。
Auctus竟然赢了！惊喜不惊喜？意外不意外？可见梦想要有的，万一实现了呢?
但是本案还没有结束，ATO随即提起了上诉。欲知后事如何，且听下回分解。
（本篇结束，下一篇继续介绍本案例）

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