互联网贷款002 - 贴息方式与会计处理

菜花团队

作者：叶永青、杨晓荃、钟鑫、周昭翀、谭天
贴息从定义上是由第三方向借款人或贷款人支付的补贴，用于补偿借款人的融资成本或增加贷款人利息收入。实践中，贴息背后的商业目的多种多样，表现形式也各有不同，作为刺激融资需求和供给的措施之一，贴息被广泛运用在政策支持贷款和消费贷款领域。根据贴息方分类，有政府贴息和企业贴息；根据贴息时间分类，有期间贴息和事后贴息；根据贴息对象分类，又分为向借款人贴息和向贷款人贴息。向借款人贴息的，除了可用于覆盖利息，还能覆盖与融资相关的担保费、保险费。以上不同贴息方案的搭配组合，可能适用不同的现金流安排、合同关系和税务会计处理。
本文将在前述概念基础上，先根据贴息方分类，再细分贴息方式和合同安排，介绍带贴息的融资安排如何开展。除此之外，本文还将探讨各方对贴息安排的会计处理，与读者分享。由于文章篇幅所限，不能穷尽，欢迎更多的讨论。
政府贴息
政府贴息（又名财政贴息）多是为了支持特定市场主体或特定类别融资的发展，与政策导向关系密切，例如知识产权质押融资贴息、创业贷款贴息、绿色债券贴息、小微企业首贷贴息。虽然政府贴息的力度可能不同，但贴息方式比较统一。
1. 贴息方式
政府贴息基本上为“事后贴”：企业需要先按原标准支付利息、担保费、保险费等融资费用才能申请政府补贴。例如，《深圳市知识产权运营服务体系建设专项资金操作规程》规定的补贴要求是“我市企业开展知识产权质押融资且还清贷款本息”；北京中关村《关于征集2022年度知识产权质押贷款贴息和风险补偿支持资金项目的通知》中的支持条件载明，“知识产权质押贷款产品应在2021年1月1日至2021年12月31日期间完成还本付息，涉及中长期贷款应已归还一年（含）以上利息”。

政府贴息款即使直接支付给贷款人或担保方，也多采取“事后贴”的方式，原因在于补贴的条件是贷款人或担保人已经按优惠标准提供了融资或担保服务，然后凭合同申请政府补贴。
但是，的确还有个别类型的政府贴息可在贷款期间或贷款前支付给贷款人，例如国家助学贷款。根据《广东省国家助学贷款风险补偿和财政贴息专项资金管理办法》，省学生助学工作管理中心按上一年度的国家助学贷款贴息和风险补偿金总额，于6月30日前通过省财政直接支付给各经办银行。
消费金融领域，我们注意到近期湖北省《关于更好服务市场主体推动经济稳健发展接续政策的通知》提出消费贷款也可享受政府贴息：2023年4月1日至12月31日个人新增单笔消费贷达到1万元的，省级财政按照年化利率1.5%、期限两年、最高累计3000元予以贴息。目前，该通知的实施细则尚未出台，因此暂时无法了解补贴方式。从便利消费者的角度，我们推测可能也会采取直接划拨给贷款人的形式支付贴息。
2. 合同安排
财政“事后贴”的模式，贷款人能从借款人处收到全额利息，因此一般不影响融资的合同安排和条款表述。但向贷款人的贴息是否要体现在借贷双方的文本中，可能有专门的安排，本文统一放在“企业贴息”部分讨论
“事后贴”的模式下，贷款人作为原始权益人发行ABS时，也不会影响ABS结构和现金流预测，但可能影响借款人的还款能力、意愿的评估。
3. 会计处理与税务处理
（1）会计处理
根据《企业会计准则第16号——政府补助（2017修订）》及其应用指南，财政贴息是政府补助的一种形式。政府补助应该区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，对于前者，企业取得时应该冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益（后续在资产使用寿命内进行折旧分期计入损益）；对于后者，则在当期或后续期间计入损失或冲减相关成本。由此不难发现，其实贴息本身也存在两种情况，对企业购买资产的特定融资进行的贴息可能需要调整资产的价值（在此情况下损益影响会递延或者分期产生），而针对企业经营或其他融资进行的贴息可能就会在当期产生全部的损益影响。
在上述政府补助的处理原则下，对于财政贴息而言，存在两种不同的资金拨付方式，相应的会计处理也存在差异，具体而言：
1）若政府贴息直接拨付给企业：企业应将对应贴息冲减相关借款费用。需要说明的是，本文所述的借款费用并非仅指财务费用，而是需要根据《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》的相关规定，区分资本化、费用化的不同情形，分别计入相关资产成本或者计入当期损益。即，在前述情形下，企业可能将贴息冲减资产成本或者冲减财务费用；
2）若政府贴息拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款：企业可以选择直接按优惠利率计算相关借款费用，或将借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额认为递延收益，该等递延收益后续进行摊销并冲减相关借款费用。
在上述两种会计处理方法中，企业每一期实际确认的借款费用是相同的，即对企业当期的利润不会产生实质性差异，不同的是长期/短期借款与递延收益在资产负债表的金额。
因此，若企业向政府申请财政贴息时，相应的贷款用途是构建长期资产，则财政贴息属于与资产相关的财政补贴，实际的贴息并不会在当期利润表中体现，而是待后续资产折旧时确认相应的损益。而对于其他用途的贷款，相应的贴息则会导致当期利润增加。
（2）税务处理
对于财政贴息的税务处理，主要涉及增值税、企业所得税与印花税相关问题，具体如下：
1）增值税
根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条第一款的规定，纳税人取得与其销售产品或服务的收入、数量无关的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。因此，对于财政贴息而言，其在补贴给借款人时，显然与企业本身的收入和销售产品或服务的数量没有直接联系，不会构成向政府实际销售产品或服务，不应属于增值税应税收入，而属于营业外收入。然而，在贴息是给贷款银行时，如果贴息本身是和利息的金额挂钩的，就有可能被认为与企业本身的收入产品有关从而被认定为增值税应税服务了。当然，实践中，由于政府并不需要增值税发票进行抵扣，银行是否一概会将贴息特别是一次性金额的贴息纳入增值税应税范畴可能可以进一步探讨。
2）企业所得税
显然，一般情况下的贴息，构成企业的营业外收入，应当在收到时确认收入，其中略有争议的是与资产成本相关的贴息，是否可以按摊销的方式进行处理，还是需要一次性计入收入。虽然多数税务机关对一次性的税收有更大的兴趣，实践中，满足条件的贴息收入分摊计入应纳税所得的情况也不少见。
在某些时候，贴息是带有一定条件的，如果政府贴息附带的条件要在未来才能成就，从所得税上能否暂不确认为收入？这个问题也是实践中有时会产生争议的事项。当然，在会计上已经计入收入的贴息在这点上比较难以形成合理的抗辩。
此外，根据《中华人民共和国企业所得税法（2018修正）》第七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例（2019修订）》第二十六条与第二十八条、《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）与《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）等相关规定，只有同时满足三个条件：
a. 规定资金专项用途的资金拨付文件；
b. 政府部分对资金有专门的管理办法；
c. 企业对资金以及相关支出单独核算时，企业取得专项用途财政性资金方可认定为不征税收入。
而于此同时，与前述不征税收入相关的支出（不论是资本化还是费用化）均不得在计算企业所得税应纳税所得额时进行扣除。
如果企业取得的财政贴息同时满足前述三个条件，财政贴息收入将被认定为不征税收入，但财政贴息所产生的支出（如资产折旧或摊销支出或财务费用）也不得在当期进行扣除。
此外，根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第六条的规定，除构成向政府实际销售产品或服务的相关政府补贴外，其他政府补贴应当按照实际取得收入的时间确认收入。这个规定衍生出的问题在于，税法本质上是以收付实现制原则为基础确定政府补助的企业所得税纳税义务发生时间，而会计上收入的确认往往遵循的是权责发生制原则，故两者之间可能存在时间性差异。因此，企业在进行纳税申报时需要关注税法上的收入确认时间，降低因未按期纳税产生的税务合规风险。
最后，在企业的会计核算中，财政贴息可能直接冲减资产成本或当期费用，而并不是将财政贴息计为收入，这对会计利润并不会造成显著差异。但从企业所得税的角度，是否将财政贴息认定为不征税收入，会影响收入基数，从而可能对业务招待费、广告费和业务宣传费等费用等限额扣除项目的可扣除金额产生影响，进而影响企业所得税应纳税额。
3）印花税
根据《中华人民共和国印花税法》第十二条第（五）款、《国家税务局关于中国银行为“三贷”业务申请免征印花税问题的复函》（国税地函发〔1992〕016号）第一条的规定，无息或者贴息借款合同免征印花税，无息、贴息贷款合同是指我国的各专业银行按照国家金融政策发放的无息贷款及由各专业银行发放并按有关规定由财政部门或中国人民银行给予贴息的贷款项目所签订的贷款合同。因此，企业取得相关财政贴息所签订的合同免征印花税。
综上所述，由于财政贴息本身是国家政府为了支持特定主体融资而给到企业的一项政府补贴，因此企业取得财政贴息的税负成本也相对较低。
企业贴息
1. 贴息方式
企业贴息基本发生在消费金融场景。与政府贴息不同，企业贴息一般不会采用对借款人“事后贴”的安排，而是让消费者直接支付优惠后的利息，目的是提升消费者的贷款体验。从消费者的角度看，贴息方是谁，甚至到底有没有贴息方，并不重要，重要的是到底真金白银付出了多少成本。另外，从贴息方的角度看，与其给消费者单独支付贴息，向贷款人批量支付贴息款，还可以节省清算和支付成本。因此，向贷款人贴息，成为企业贴息的主流方式。而贴息的时间，可以根据双方谈判灵活约定。实践中，从商业的角度出发，贴息的形式多种多样，甚至跨过多重交易，会导致税务处理的多样性。同时，由于企业贴息在收入端的处理外，还需要考虑支出端的处理，因此也就更为复杂。一个典型的类型是汽车生产企业为了促进汽车销量向4S店提供消费者购车贷款的贴息，该场景之下相应的处理和交易涉及可能涉及银行，4S店，车企和消费者，每个人都有不同的业务、会计和税务处理要求。本文从介绍角度，仅仅讨论以下特定的贴息安排税务处理。
如果把贴息安排带入ABS结构，由于利息来源主体加入了第三方，自然要考虑贴息款如何纳入ABS的现金流的问题。最简单的方式，是让贴息方在ABS结构的信托计划生效日当日或之前，就将全部底层资产对应的贴息款存进指定子账户（“贴息款账户”）；待分配日，将贴息款账户中的该期贴息款，连同从借款人处收取的该期本息，统一划入分配账户以向上分配。

2. 合同安排
借贷双方签署的贷款合同可能存在两种安排：（1）约定优惠后的利率；（2）约定原始利率，但在实践中只按优惠利率从借款人处划扣，或载明利息由第三方支付。贷款合同之外，贴息方与贷款方往往再另签一份贴息合同。起草或审阅这类合同时，需关注几个法律问题：
（1）贴息协议的性质
贴息合同的核心，是贴息方向贷款人支付贴息款的单方面承诺。单方面承诺的履行，也可以附加一些前提条件，例如贷款合同内容满足贴息方的要求、贷款人应先向借款人发放贷款等。但是，贷款人一般不会对贴息方承担给付义务。因此，贴息合同一般属于单务合同。
与双方互相对方负有义务的双务合同不同，单务合同的义务人只有一个，即贴息方；而义务人无法主张同时履行抗辩权、先履行抗辩权与不安抗辩权，原因是这上述抗辩权只存在于双务合同中。如果贴息方要以贷款人未向第三方履行义务为由拒绝贴息款，属于履行条件未成就的概念，而非主张先履行抗辩权。
（2）关于利率，借款人做出了什么意思表示？
对于约定原始利率的贷款合同，虽然文本如此，但借款人真的同意了按原始利率承担责任了吗？这应结合贴息消费贷款的宣传、签约流程，判断借款人是否做出过承担完整利息的意思表示，借贷双方有关完整利息的约定是否有效。
一般的签约场景下，贴息安排属于宣传材料和经办人员的重点推介内容，借款人往往被反复强调只用承担优惠后的利率，在这情况下才愿意贷款。暂且不讨论金融消费者权益保护的合规事宜，仅从合同成立的角度分析，借款人很可能只有承担优惠利率而非完整利率的意思表示，从而产生了意思表示和书面条款的矛盾，有关原始利率的书面条款是否真正成立，不能完全确定。
（3）贴息的法律性质是什么，担保、债务加入或者债务转移？
1）贴息不是担保？
贴息与保证的差异较大，不宜把贴息视为一种保证担保。一方面，贴息方无融资担保资质，不能为消费贷的借款人提供担保；另一方面，担保的原理是担保他人债务的履行，当债务人不履行债务，才触发保证责任，而贴息安排下，贴息方未对借款人履约做出任何承诺，也并非在借款人违约时才需支付贴息，甚至在债务人违约时还会停止贴息。贴息义务的履行条件、履行顺位与担保存在明显、本质的区别。
2）贴息可能构成债务加入
根据《民法典》第五百五十二条，债务加入的构成要件是：第三人与债务人约定加入债务并通知债权人，或第三人向债权人表示愿意加入债务且债权人不反对。值得注意的是，要构成债务加入还包含一个隐含条件：债务关系合法有效，否则没有“加入”一说。债务加入的法律后果是，原债务人与第三方在约定的范围内是共同债务人，承担连带责任——贷款人可同时向原债务人和第三方主张。
加入债务的一方履行债务后，对另一方是否有追偿权，法律无明确规定。根据《最高人民法院民法典担保制度司法解释理解与适用》的观点，存在追偿权，原因是《民法典》第五百五十二条规定，一旦债务加入成立，债务加入人与原债务人之间成立连带债务关系，而根据《民法典》第五百一十九条的规定，连带债务人之间是相互有追偿权的。
a. 贷款合同直接写明优惠后的利率的，借贷双方的法律关系已经按书面利率成立。贴息方与贷款方的贴息合同，属于单独的支付安排，是与借贷双方的债权债务关系平行的法律关系，因此不构成债务加入（也无从加入）。
b. 如果贷款合同约定原始利率，且含有贴息方会承担部分利息的条款，或者贴息方在贴息合同中承诺承担部分利息，表面上看已满足上述构成要件，贴息方加入成为利息部分的共同债务人。但是，如果有证据证明借款人是基于只承担优惠利率的认识而签订了贷款协议，则贷款合同里借款人承担原始利率的条款可能无效，贴息方对原始利率的“加入”，也就无从谈起。反之，如果证明借款人知晓自己将承担原始利率，贴息方可能属于部分债务加入。要注意的是，如果借款人提前偿还，债权债务消灭，贴息方无需再承担加入部分的债务。这一点是否符合商业安排，有待当事方根据实际情况判断。
3）贴息可能属于借款人债务转移
债务转移的前提，也是已经存在了合法有效的债务关系。如上文所述，如果借款人没有相关意思表示，即可能不存在关于原始利息的债务关系，不涉及债务转移问题。
是否构成债务转移，同样取决于贷款合同和贴息合同中，当事人是否有意思表示。贴息方在贷款合同或单独承诺承担一部分利息，可以理解为免除了借款人支付该部分利息的义务，属于债务转移。
债务转移与债务加入的区别在于，债务转移后原债务人就脱离了该部分债务关系，贴息方成为了贴息部分的唯一债务人，贷款人只能向贴息方主张。债务转移创设了新的债权债务关系，因此除非另有约定，贴息方无权向借款人追索贴息款。
诚然，“承担一部分利息”的表述并不清晰，贴息到底是债务加入还是债务转移，存在模糊地带。
4）实务建议
为避免贴息关系存疑，以及从保护消费者权益、简化法律关系的角度出发，我们建议贷款合同以直接明确借款人实际承担的优惠利率为宜，可在贴息合同中单独约定贴息方式，包括支付时间以及贴息与贷款的关系。
如果贷款合同必须写原始利率，可参考下表调整合同关系，并在表述上明确。

3. 会计处理与税务处理
（1）会计处理
一般而言，会计处理应该遵循实质重于形式的原则，具体的会计处理需要结合交易结构与商业实质做进一步地分析。由于不同交易下涉及的主体、交易方式可能存在较大差异，因此本文不专门讨论各种贴息的会计处理的问题。但需要注意的一点是，会计的处理必然是以法律交易的基础性质界定为依据的，会计师需要充分注意贴息在不同交易下的处理，并且从实质重于形式的角度来确认会计处理。比如A基于B和C的交易向C做出的贴息动作，从交易上看仅仅体现为A对C的一项支付行为，但在会计处理上看，如果是基于B和C之间的法律关系，会计处理在B身上很可能需要体现B的交易地位，例如，这一行为可能构成对B的补贴，从而B的部分收入需要被从主营业务收入中调整到营业外收入中。另一方面，业务实质的反映在会计上也很典型，如前所述的车企贴息，可能在支付方应该要确认为一项营销费用而不完全是财务费用。
（2）税务处理
在考虑贴息所涉各方的税务处理时，本质上同样需要结合具体的商业背景、合同约定、各方实际承担的责任和风险等方面进行综合判断。在此仅仅做举例的说明。
1）支付贴息一方的处理
对于支付贴息的一方而言，由于贴息支出并不是利息支出，其关心的问题往往在于其支付的贴息能否在企业所得税前进行列支，能否取得增值税专用发票做进项抵扣。对于第一个问题，税务机关可能会因为其支付的贴息与其生产经营活动没有直接联系，进而不允许企业进行税前列支。对于第二个问题，税务机关可能会基于利息支出不得抵扣进项税额的相关规定，不允许企业进行进项抵扣。
而我们认为，上述问题的关键在于如何从税法的角度对贴息进行定性。
首先，我们不能仅依据贴息的字面意思将其完全等同于利息支出或利息所得，因为在商业环境中，这笔支出的本质可能是为了促进产品销售而支付的销售费用，也有可能是与销售产品或服务数量直接挂钩的返利，或者其他类型的支出，这取决于相关的商业考量与交易目的。
其次，税法对一项交易的判断，往往是基于民商法的法律关系定性，因此还应该结合双方签署的合同、实际履行合同时所享受的权利义务，若双方未签署合同，则需要根据实际履行的情况判断可能构成何种法律关系。
最后，在综合考虑上述商业实质、法律合同关系的背景下，再去看税法的规定。企业所得税方面，若贴息本质上是为了促进相关商品和服务的销售，则与其主营业务相关，只不过企业需要通过合同约定、销售促进的效果等方面向主管税务机关进行证明。增值税方面，若支付贴息一方本身并不是借款人则其支付的贴息也不可能被认定为利息支出；如果贴息认定为营销费用，则属于增值税应税范围之列，很可能被要求必须凭借增值税发票进行列支，然而在交易中可能这又是无法实现的。具体的税务处理仍然需要结合实际情况进行综合分析。
2）取得贴息一方的处理
对于取得贴息的一方而言，若取得贴息的主体不同，需要探讨的税务问题也会存在些许差异。
如果是消费者直接取得贴息，则会引出该贴息在个人所得税上是否被认定为应税所得，如果应税，应该归属于哪种所得类型，支付贴息的一方是否存在相应的代扣代缴义务等一连串的问题。
如果是由向消费者销售商品或服务的主体取得贴息，其定性是返利收入、佣金收入还是营业外收入，以及是否应当且能否向贴息方开具增值税专用发票，需要重点关注。
（3）案例分析
为了进一步说明上述税务处理，我们将通过下述案例进行具体分析。假设某消费者向4S店购买一辆价格为30万元的汽车， 4S店为消费者推荐了贷款银行，且承诺全部利息均无需由消费者自行承担。消费者遂向贷款银行借款10万元，其中利息为1万元。实践中，贷款银行往往会向4S店直接支付扣除利息后的金额，即9万元。消费者自己花费20万元。4S店另收到实际承担利息的上游汽车销售公司的1万元。未来消费者会向贷款银行归还10万元的借款。交易图示如下：

就贴息的1万元，各方的税务处理如下：
贷款银行：通过向消费者提供贷款服务取得了1万元利息收入，应就该等利息收入缴纳6%的增值税，并同时缴纳相应的企业所得税。
汽车销售公司：对于其向4S店支付的贴息，若该等贴息在汽车销售公司向4S店销售汽车的购销合同中进行了约定，由于贴息与销售产品的金额和数量存在一定关联，则该贴息很可能构成平销返利，汽车销售公司则需要向4S店开具红字专用发票[1]；若汽车销售公司与4S店就该贴息单独签署了营销推广协议，则该贴息存在较大可能可以被认定为营销费用，从而汽车销售公司可以进行税前列支与进项抵扣；但若该等贴息系另行单独签署的贴息合同且合同条款明确为利息补贴，由于汽车销售公司并未与4S店之间发生资金借贷交易，这种情况下支付的贴息进行税前列支的难度相对较大。
4S店：若贴息被定性为平销返利，则可能冲减4S店的主营业务成本，同时4S店只能确认29万元的主营业务收入；若贴息被定性为营销推广服务费，则4S店需要在收取该笔服务费时确认销售收入，按照现代服务缴纳6%的增值税，并可以向汽车销售公司开具增值税专用发票；若该等贴息系单独签署合同项下的收入，则可能会被认定为营业外收入。
消费者：就消费者免除的1万元，如果该等贴息与4S店与消费者之间的交易合同明确绑定，则有一定可能将其认定为销售活动中商家提供的折扣，可享受不征收个人所得税的待遇[2]。若无法认定为与销售活动有关，相当于消费者因为促销行为无偿取得了1万元补贴，则其个人所得税处理就会存在较大争议，有可能被认定为补贴收入不属于个人所得税应税范围之内无需缴纳相应的个人所得税，也有可能被认定为促销中收到的赠予而需要按偶然所得缴纳20%的个人所得税。
上述案例只是为整个商业模式下的税务处理做一个初步的假设和分析，但其中仍然存在许多值得思考的问题，例如汽车销售公司并非真实提供贴息的一方，真正贴息的一方是上游的汽车制造商，这种情况下又该如何处理；以及若并非是贷款银行提供资金，而是汽车集团内的金融公司提供资金，其税务处理是否会发生变化等等。
小结
很多创新的商业模式在法律规定、会计处理、税务处理中的认定可能存在差异，因此在判断一项收入或支出如何进行税务处理时，首先仍然要回到交易性质的认定上，而税法上的定性并非孤立的，仍需要结合交易背景、商业逻辑、法律关系等进行综合考虑，税法的复杂性也就体现在这个过程中。当弄清楚贴息的税务处理后，又会发现贴息跟互联网平台的补贴似乎又存在一定的相似性，可见，同一类型的可能有不同的称呼，但税法的分析思路仍然是一致的。
脚注：
[1] 《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）第一条第（二）款。
[2] 《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）第一条第（二）款。