苍天已死，黄天当立-基于财产所在地的增值税管辖权规则

税智观察

一、OECD在特定情况下认可财产所在地规则
OECD说，有时候需要特殊情况特殊对待，因此一般规则之外需要特殊规定，于是《国际增值税/货物劳务税指南》在B2B的一般规则（Guideline 3.2)和B2C的一般规则（Guideline 3.5)之外，设置了若干具体规则（specific rules)。当然了，背离一般规则是需要前提的，第3.7条指引（Guideline 3.7)将此前提确定为同时满足两个条件：
1）如果适用一般规则，从中性、合规和征管效率、确定性和简单、有效性、公平性各方面考虑不能导致合适的结果；且
2）采用别的标志物会比起一般规则下的征税地会导致显著更好的结果。
第一个条件可以概括为“苍天已死”，第二个条件可以概括为“黄天当立”，总结下来就是说，B2B和B2C各自的一般规则固然美妙，但是需要考虑成本效益。适用这些规则之前先要识别顾客是企业或者个人，这需要付出额外成本，如果运用这些一般规则效果还不错，那还可以凑合着用，但是如果效果也差强人意，那么就要考虑抛开这些一般规则，基于别的标志物来制定特别规则。OECD说，与有形财产相关的服务就是这样一个例子，各国可以考虑基于财产所在地来确定纳税地。
有形财产包括动产和不动产。针对涉及到不动产相关服务，OECD给出了《国际增值税/货物劳务税指南》中的第3.8条指引（Guideline 3.8)，内容如下：
与不动产相关的跨境提供服务或者不动产，征税权可以分配给不动产所在地税收管辖区。
关于有形动产的增值税规则，《国际增值税/货物劳务税指南》指出在B2C的情形下可以考虑采用财产所在地标志，在B2B的情形下不建议背离一般规则，即仍要以顾客所在地为基础确定征税地。

二、欧盟的不动产相关服务规则
《增值税指令》第三章下第三节为“特别规定”，该节共分为10节分节，其中第二分节涉及与不动产相关的服务。该分节下只有一第即第47条，内容如下：
与不动产相关的服务，包括专家和地产代理提供的服务、酒店或者类似行业如度假营提供的食宿服务、给予使用不动产使用权、建筑工作的准备和协调活动例如建筑师以及监理公司提供的服务，提供服务的地点应按不动产的所在地确定。
该规定适用于B2B和B2C业务，与OECD《国际增值税/货物劳务税指南》中的第3.8条指引精神相符，这里不再做解释。

三、欧盟的动产相关服务规则
《增值税指令》第三章下第三节“特别规定”下第六分节涉及租用交通运输工具，内含第56条一条，共分三款。其中第1款针对短期租赁，第2款针对长期租赁，第3款则定义“短期”为指不超过30天（其中针对船舶则指不超过90天）。
第1款针对短期租赁，不分顾客是企业还是个人，规定统统以交通工具置于顾客处置之地确定服务提供地。
第2款则针对长期租赁，仅适用于顾客为非纳税人的情形（即B2C，笔者注），规定不使用财产所在地标准，而是按顾客的机构所在地、永久住址或者经常居住地确定服务提供地。与此同时，第2款给出了一个例外，就是针对游艇规定了与短期租赁交通工具一样的待遇，即以交通工具置于顾客处置之地确定服务提供地。本条没有提到针对企业的长期租赁，那就是说B2B长期租赁情形下不适用本条，而是适用B2B一般规则，在顾客所在地征税。这就是说，针对长期租赁，不论B2B和B2C都是在顾客所在地征税。
短期租赁和长期租赁分别对待，这一点不难理解。针对短期租赁比如说租车公司向旅客提供车辆，在机场交接，那么就采用动产所在地这个标志，将机场确定为服务提供地点，租车公司不需要区分顾客是企业还是个人，也不需要顾客提供住址证明，简单明了，容易操作。这虽然背离了目的地原则，但是由于交易量巨大，合规成本节省较多，这种背离是合算的。而针对长期租赁，交易量不那么巨大，识别顾客身份以及了解顾客住址信息的总体成本就不那么高，这时候就没有必要背离目的地原则了，按顾客所在地来确定服务提供地就好了。


四、我国针对不动产相关服务的规则
36号文件附件一第十二条明确：
在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：
（二）所销售或者租赁的不动产在境内；
（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；
这就原则上明确了与不动产相关的服务（此处的“服务”指“服务和不动产”，下同）进口，按不动产所在地确定征税地。这一原则可以直接应用于进口服务。也就是说，如果不动产在境外，则相关进口服务不在我国征税。
针对出口服务不能直接应用以上原则，为此36 号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》通过一些特别规定来实现以上原则。36 号文附件四对部分出口行为进行排除，通过零税率和免税政策来体现出口服务中的目的地原则，其中第一条按服务类型列举了零税率的适用范围，第二条则按服务类型列举了免税的适用范围。第二条列举的免税服务范围中的第(一)款列举的服务中包含了若干与无形资产相关服务，具体如下：
   1.工程项目在境外的建筑服务。
2.工程项目在境外的工程监理服务。
3.工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。
以上规定就是不动产所在地规则的体现之一。此外，36号文件附件四第一条第（三）款和第二条第（三）款列举一般性B2B服务时（请参见大道至简-欧盟一招理顺B2B跨境服务增值税的启示），均设置了完全在境外消费的条件，同样体现了不动产所在地规则。
附件四第七条明确，所谓完全在境外消费是指：
  (一) 服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。
  (二) 无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。
  (三) 财政部和国家税务总局规定的其他情形。
国家税务总局在解读36号文件附件四第七条第（二）款时，针对出口无形资产举了一个例子如下：
境内C公司向印度D公司转让一项有关高铁轨道铺设的专利技术，用于D公司在印度高铁项目，则该专利技术属于完全在境外消费的无形资产。
这个例子中销售的无形资产与境外不动产相关，因此适用不动产所在地规则，不在境内征税。

五、我国针对动产相关服务的规则
与动产相关的进口服务，可以直接适用36号文在附件一第十三条。该条对部分进口行为进行排除，明确有些情形不属于在境内销售服务或者无形资产，其中第(三) 款为：
（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。...
（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
国家税务总局在对解读36号文在附件一时，举了以下例子：
境外单位或者个人销售的服务(不含租赁不动产)，属于下列情形的，不属于在境内销售服务，不缴纳增值税：
...境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。例如，境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游。
针对与动产相关的出口服务，则可以适用36号文在附件四第一条和第二条的相关具体规定。其中第二条在列举免税服务时，明确部分服务以有形动产为标志，包括第（一）款中的如下服务：
3.标的物在境外使用的有形动产租赁服务。
可以看出，针对有形动产租赁，我国的进口服务与出口服务均以资产使用地来确定征税地。
36号文在附件四第二条规定的免税范围中还包括：
  (二)为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险。
这是出口服务以有形动产所在地确定征税地的另一种情形。 针对上述内容，国家税务总局公告2016年第29号《 国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告》（以下简称“29号文件”）第一条进行了细化，在第(九)款“为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务”的标题下明确：
1.为出口货物提供的邮政服务，是指：
(1)寄递函件、包裹等邮件出境。
(2)向境外发行邮票。
(3)出口邮册等邮品。
2.为出口货物提供的收派服务，是指为出境的函件、包裹提供的收件、分拣、派送服务。
纳税人为出口货物提供收派服务，免税销售额为其向寄件人收取的全部价款和价外费用。
3.为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险。

六、我国同时应用于动产相关和不动产相关的出口服务规则
针对出口服务，第29号文件第一条在解释免税出口服务的范围时，在多项服务中都将动产与不动产相提并论，一并列为标志物，其中包括：
(十三)向境外单位销售的完全在境外消费的鉴证咨询服务。
下列情形不属于完全在境外消费的鉴证咨询服务：
2.对境内的货物或不动产进行的认证服务、鉴证服务和咨询服务。
(十四)向境外单位销售的完全在境外消费的专业技术服务。
下列情形不属于完全在境外消费的专业技术服务：
2.对境内的天气情况、地震情况、海洋情况、环境和生态情况进行的气象服务、地震服务、海洋服务、环境和生态监测服务。
3.为境内的地形地貌、地质构造、水文、矿藏等进行的测绘服务。
4.为境内的城、乡、镇提供的城市规划服务。
(十五)向境外单位销售的完全在境外消费的商务辅助服务。
4.下列情形不属于完全在境外消费的商务辅助服务：
(2)对境内不动产的投资与资产管理服务、物业管理服务、房地产中介服务。
(3)拍卖境内货物或不动产过程中提供的经纪代理服务。
(4)为境内货物或不动产的物权纠纷提供的法律代理服务。
(5)为境内货物或不动产提供的安全保护服务。
(十七)向境外单位销售的完全在境外消费的无形资产(技术除外)。
下列情形不属于向境外单位销售的完全在境外消费的无形资产：
2.所转让的自然资源使用权与境内自然资源相关。
3.所转让的基础设施资产经营权、公共事业特许权与境内货物或不动产相关。
4.向境外单位转让在境内销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的配额、经营权、经销权、分销权、代理权。
梳理以上规定中可以看出，我国增值税法规中使用动产为标志物的情形很多，与以不动产为标志的情形旗鼓相当。相比而言，欧盟的增值税法规中以动产为标志物的情形比起以不动产为标志物的情形要少很多。还可以看出，欧盟的法规与OECD的主张基本一致。OECD在使用不动产标志物时态度比较坚决，在使用动产标志时态度比较谨慎。究其原因，财产所在地规则终究是例外，OECD和欧盟都想尽可能多适用B2B和B2C一般规则。
（正文结束）


如果喜欢本文，请点击“在看”以防失联。
需要咨询国际税务问题？请通过上图中方式与我们联系。
欢迎关注，转发！转发时请务必保留上图中的作者信息。

相关文章：
大道至简-欧盟一招理顺B2B跨境服务增值税的启示
理想很丰满，现实很骨感-面对B2C非现场服务欧盟也背离了目的地原则
一视同仁，大同小异-欧盟针对现场服务的B2B和B2C增值税管辖权规则
软件即服务，美国销售税-MarketShare案例
罗马尼亚“私吞”了两项测试－柏林化学增值税案例
销售税是个征管噩梦
一个“但是”引发的血案
超市密探CPA，信息搬运销售税
税率升至8%，新加坡GST如何切换？
别拿媒婆不当专家-G&F英国增值税案例
主播纳税类比处理，增值税的内耗谁能治愈？
别问我促销手续费什么税目，打死也不说！
跨境电商IPO，深交所税务拷问直击灵魂
我开玩笑有人当真，虚开发票60亿
营改增胜利5年了，我们还在讨论营业税问题
行业税负是个伪命题
我国增值税法规如何体现OECD的目的地原则
海外代购与跨境电商之间，存在一个境外公司的距离
纸糊的离岸公司，稽查的重锤压顶
欧盟变天了，严管跨境零售电商增值税
间接税浴火重生(一）--美国的销售税
间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令
间接税浴火重生（三）- 服务商的岁月静好和欧盟的负重前行
操着卖白粉的心做出口退税（一）-跨境电商和假自营真代理
操着卖白粉的心做出口退税（二）-中间商退税的正确姿势
操着卖白粉的心做出口退税（三）- 外贸综合服务企业的灰色经济后遗症
操着卖白粉的心做出口退税（四）- 认定骗税对货不对人
操着卖白粉的心做出口退税（五）-购买信息是个什么梗？
操着卖白粉的心做出口退税（六）-“假自营真代理”模式下的骗税主体认定
越南外国承包商税 - 两个税种，三类交易
专家不如12366，问题总比答案多
哪有什么偶然所得？明明是必然所得！
长沙医学院的税，教育部说了不算
核定征收的旗帜还能打多久？
坑爹的核定征收
中国的税收洼地为什么能够存在？
灵活用工平台的税务名分