一视同仁，大同小异-欧盟针对现场服务的B2B和B2C增值税管辖权规则

税智观察

本篇我们来讨论现场服务。OECD在《国际增值税/货物劳务税指南》中对B2C服务设置了两个一般规则，分别是针对现场服务的第3.5项指引（Guideline 3.5)和针对非现场服务的第3.6项指引（Guideline 3.6)。其中第3.5项指引内容如下：
为了应用第3.1条指引（即目的地原则，笔者注），针对以下服务和无形资产，服务实际实施地的行政管辖区拥有征税权：
l服务在一个容易辨认的地点实际实施；且
l一般情形下在服务提供的同时同地消费；且
l一般情形下需要服务提供人员与服务消费人员同时出现在提供服务或者无形资产的实际实施地。
OECD将以上规则确认为《增值税指南》中B2C一般规则之一，是由于对现场B2C服务而言，服务的实施地能很好地代表消费地。欧盟也很看重这一点，而且认为这么好的规则不应局限于B2C服务，还要扩大到B2B服务，这样一视同仁后，现场服务提供商就不需要识别顾客是企业还是个人，这会极大地降低合规成本和征管成本。出于这种考虑，欧盟干脆将其应用范围扩大至B2B服务。也就是说，不区分B2B和B2C，只要是列举范围之内的现场服务，一律在服务实际实施地纳税（尾注一）。
欧盟《增值税指令》第三章下第三节为“特别规定”，该节共分为10个分节。其中第四、五、七分节均针对现场服务，以下我们分别介绍。

一、文艺体育科教娱乐类服务-欧盟的规定
虽然总体上一视同仁，针对B2B和B2C现场服务的细节规定还是有所不同。第四分节包含第53和第54两条，分别针对针对B2B和B2C现场服务。其中第53条针对特定B2B服务规定如下：
向纳税人提供的文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐以及诸如交易会以及展会等类似活动的入场服务，以及入场的辅助服务例如组织者的活动，应当以服务的实际实施地确定服务提供地。
第54条则针对特定B2C服务规定如下：
1.向非纳税人提供的文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐以及诸如交易会以及展会等类似活动的入场服务，以及入场的辅助服务例如组织者的活动，应当以服务的实际实施地确定服务提供地。
2.向非纳税人提供的以下服务应当以服务的实际实施地确定服务提供地。
（a)运输辅助服务，例如装卸和处理以及类似服务；
（b)对有形财产的评估和加工。
对比第53条和第54条规定可以看出，B2C服务适用实施地标准的范围略宽于B2B服务。两者重合的部分是文艺体育科教娱乐类服务，这是典型的现场服务之一，而且一般规模较大，适用实施地标准的成本效益高，因此不区分B2B和B2C服务一并适用实施地标准；而运输辅助服务和对有形财产的评估和加工服务虽然也需要现场提供，但是往往较为零散，适用实施地标准不会显著降低征管成本，因此只对B2C服务适用实施地标准，而对于B2B服务则适用一般规则，即原产地标准（请参考大道至简-欧盟一招理顺B2B跨境服务增值税的启示）。

二、文艺体育科教娱乐类服务-我国的对应内容
针对进口服务，我国的36号文在附件一第十三条对部分进口行为在征税时进行了排除，明确下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：
...境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
在境外实施的现场服务，一般会被理解为完全在境外发生。如果照此理解，我国的进口现场服务实际上不区分B2B和B2C，统一不在境内征税。但是这一理解总局并没有以正式文件确认过，因此实践中存在一些困惑。


针对出口服务，36号文在附件四第二条在列举免税服务时，明确采取了类似的现场服务标准，具体内容包括第（一）款中的如下内容：
4. 会议展览地点在境外的会议展览服务。
5. 存储地点在境外的仓储服务。
7. 在境外提供的广播影视节目（作品）的播映服务。
8. 在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务
29号公告的解释如下：
(四)会议展览地点在境外的会议展览服务。
为客户参加在境外举办的会议、展览而提供的组织安排服务，属于会议展览地点在境外的会议展览服务。
(七)在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务。
在境外提供的广播影视节目(作品)播映服务，是指在境外的影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目(作品)。
通过境内的电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置向境外播映广播影视节目(作品)，不属于在境外提供的广播影视节目(作品)播映服务。
(八)在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。
在境外提供的文化体育服务和教育医疗服务，是指纳税人在境外现场提供的文化体育服务和教育医疗服务。
为参加在境外举办的科技活动、文化活动、文化演出、文化比赛、体育比赛、体育表演、体育活动而提供的组织安排服务，属于在境外提供的文化体育服务。
通过境内的电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等媒体向境外单位或个人提供的文化体育服务或教育医疗服务，不属于在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务。
可见对于出口的文艺体育科教娱乐类服务，我国不区分B2B与B2C，统一按现场服务对待，因其实施地在境外而给予免税。这一点与欧盟的立场是一致的。

三、欧盟针对餐饮服务的规定
欧盟针对餐饮服务增值税管辖权的相关规定见于《增值税指令》第三章下第三节“特别规定”的第五和第七分节。其中第五分节标题为“餐厅和包餐服务”，只含第55条，该条明确针对除第七分节情形之外的餐厅和包餐服务，规定以服务实施开展地为服务提供地。第七分节标题为“在船舶、飞机和火车上提供的餐厅和包餐服务”，只含第57条，适用于在欧盟区域之内的此类服务，规定以旅程的始发地确定服务提供地。对于欧盟区域之外的此类服务，并无特别规定，推断是适用B2C的一般规定，即以服务方机构所在地来确定服务提供地。

四、我国针对餐饮服务的规定
对于进口服务，我国只有36号文在附件一中那个万能的第十三条（请参考上文中并无针对餐饮行业的具体规定。国家税务总局在对解读36号文在附件一时，举了以下例子：
境外单位或者个人销售的服务(不含租赁不动产)，属于下列情形的，不属于在境内销售服务，不缴纳增值税：
...境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。例如，境内个人出境旅游时的餐饮、住宿服务。
这就说明在进口餐饮服务方面，我国的立场与欧盟一致，都是以现场服务实施地确定征税地。
关于出口餐饮服务我国并无明确规定。这个也不必。由于我国税收征管的主要对象是企业，而餐饮服务需要现场服务，境内企业到跨境提供餐饮服务的情形很少见，不是国内税务征管重点。

五、欧盟的防止双重征税和双重避税规则
顺便说一说欧盟《增值税指令》第三章第三节第10分节“防止双重征税以及不征税”。该分节只含第59a条。内容如下：
为了防止双重征税，不征税以及扭曲竞争，成员国可以针对第44条、第45条、第54第1款第二分段、第56第、第58条、第59条管辖的服务：
（a）对已经确定为在其境内提供的部分或者全部服务，如果实际使用和享受发生在欧盟之外，考虑将其确定为发生在欧盟之外；
（b）对已经确定为在欧盟之外提供的部分或者全部服务，如果实际使用和享受发生在其境内，考虑将其确定为发生在其境内；
这是一个兜底条款，相当于企业所得税法中的一般反避税条款，给予成员国以超越现有规则，按照服务的实际使用和享受地点确定纳税地，以实现目的地原则。本条的适用范围很广泛，按照列举的各个条款，如下：
l第44条即B2B一般规则管辖的服务；
l第45条即B2C一般规则管辖的服务；
l第54第第1款第二分段下的文化体育等活动的组织活动，即原适用现场服务规则的服务；
l第56条管辖的服务即租用交通工具；
l第58条管辖的服务即B2C的电信电子服务，原适用顾客经常居住地的服务；
l第59条管辖的服务即出口到欧盟之外的部分B2C服务，原适用顾客经常居住地的服务。
上文讨论的现场服务，实际使用和享受地就是服务实施地，这本已经十分明确，为何还需要这个兜底条款。笔者理解，这个条款主要适用于服务的税目横跨多个类别，不易确定应当适用哪一类管辖权规则的情形。在经济数字化的大背景之下，这类服务会不断推陈出新，因此这个条款十分有必要。
（正文结束）
尾注一：《国际增值税/货物劳务税指南》第3.45段。


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