新加坡税局厘清特许权使用费

税智观察

很多人坚信软件费就是特许权使用费，向非居民企业支付软件费需要扣缴预提税，但这是一个误区。新加坡税局（IRAS）于2008年2月8日发布了题为《针对转件付款、使用或者有权使用信息以及数字商品付款的基于权利的定性方法指南》（以下简称《指南》），对此予以澄清。《指南》发布之后历经多次更新。最新的一版更新发布于2022年7月15日。以下结合最新版的《指南》向大家说明IRAS的立场。



一、软件、信息和数字商品

《指南》涵盖软件、信息和数字商品，并将软件费、针对使用或者有权使用信息以及数字商品的付款统称为“特定付款”（specified payment)。《指南》中将软件定义如下：

包含声明和指令的一项程序或者一系列程序，可以直接或者间接地用于计算机以实现特定的需要的结果。软件包括所有为软件运行所必须的介质、使用手册、文档、数据库以及类似项目。

《指南》将“信息”定义如下：

任何报纸或者杂志文章或者报告中包含的受保护的（proprietary）数据、文字或者其他内容，包括业务数据（如外汇、股票和房产数据）；仅为研究目的而取得的其他受保护的数据或者信息。

《指南》中以向信息服务商彭博（Bloomberg)、路透（Reuters)以及律商(Lexis-Nexis)的付费来举例，说新加坡的银行以及研究机构为了服务客户可能向以上的信息服务商付费，以便自己的分析师利用相应信息开展工作以及生成报告。关于信息，《指南》排除了针对使用专利、商标、注册设计、地理标志、集成电路布局设计、植物品种以及商业秘密的付款，明确以上付款不在本《指南》的讨论范围之内。

《指南》将“数字商品”定义如下：

通过任何电话网络、有线网络、卫星、互联网以及其它类似形式的电子传输方式传播的文字、影像或者声音，例如线上或者可下载的歌曲、音乐、视频、电影、书籍、游戏、铃声、图标以及其它类似商品。

由于软件最为复杂，以下的讨论重点针对软件进行展开。信息和数字商品可以据此类推。


二、以商业利用为标准判断是否存在版权交易

《指南》明确，应根据被转让的权利的性质来确定特定付款的性质。一项交易的付款方如果被允许对版权进行商业利用，则该项付款涉及版权。反之则不涉及版权。因此，针对商品的付款，如果不涉及转让内含的“版权权利”(copyright rights)，则不构成版权支付，而是针对“受版权保护的物品”(copyrighted articles)的付款。针对“受版权保护的物品”的付款性质为营业利润，而不是特许权使用费。

所谓“商业利用”，指复制、修改、改编、分发软件、信息或者数字商品，或者根据受版权保护的软件制作衍生作品。一般而言，以上权利是版权所有者的特权，该特权受版权法的保护。商业利用时版权所有人则授权付款人享受以上特权。如果不存在这种授权，使用人享受以上特权会构成版权方面的侵权。



三、版权完全转让不会产生特许权使用费

为软件而发生的付费可以采取多种形式，如为下载软件而付费、为与硬件捆绑的软件而付费、为软件许可（包括场所许可、企业许可以及网络许可）而付费、为定期许可而付费、为具有在线成份的软件产品而付费等。以上付费形式可以分为两大类，一类是为完全转让软件的权利而付费，一类是为部分转让软件的权利而付费。

所谓完全转让，通俗的解释就是转让著作权。专业的解释是符合以下特征的销售：首先是被转让的版权要构成一项可识别的具体的财产；其二是转让的对象是版权中的排他性权利，受让方为该项权利而支付对价；第三是该转让是永久性的；第四是该转让可以采取同时转让法律以及经济所有权的方式，也可以采取只转让针对某一特定地域的经济所有权的方式。

如果版权所有人完全转让版权中的权利给付款人，则该项交易构成销售版权。如果该项版权构成版权所有人的营业存货，则版权所有人因此而取得的收益构成营业利润；否则该项收益构成资本利得。但是无论如何，完成转让版权中的权利不构成特许权使用费。即便版权所有人是非居民，向其付款时也不应扣缴预提税。



四、产生特许权使用费的情形－转让版权中的部分权利并进行商业利用

《指南》中没有定义特许权使用费。我们来看一看《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“协定”)中的定义。协定第十二条第三款规定：

“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

以上定义中强调“ 使用或者有权使用”，即强调使用权，即《指南》中的“部分权利”。而使用的对象则是列举的若干权利与财产。那么软件属于其中哪一类财产呢？根据《OECD税收协定范本及注释》（2017年版）第13.1段，软件应当按照文学、艺术或者科学作品来分类。

《指南》明确，如果付款人以接受许可的方式从版权所有人手中取得版权中的部分权利，并对其加以商业利用，则该项付款构成特许权使用费。向非居民支付这类款项时，应当扣缴预提税。


五、许可使用不产生特许权使用费的情形-分销和最终用户使用

前文说到，商业利用是构成特许权使用费的重要前提。《指南》明确，如果被许可人是最终用户，则不存在商业利用，该软件许可不构成转让商标权，而是构成转让“受版权保护的物品”。虽然这种情形也涉及版权相关的相应权利的转让，但是这种情形下被转让的权利仅限于为付款人作为个人消费者或者业务运营者运行软件所必需。虽然使用的过程中也涉及到软件的复制，但是这种复制只是出于方便最终用户使用的目的，并不构成转让版权意义上的复制。总之这种情形下不产生特许权使用费。如果非居民纳税人取得此类所得，不应产生预提税。

最终用户购买软件时支付的价款中如果包含维护和支持服务费，则所有的款项都属于针对“受版权保护的物品”的付款。但是，如果最终用户在购买软件后支付后续的维护和支持服务费、培训费、针对附加应用的定制费以及开发费，则此类服务费不在本《指南》的规定范围之内，可能构成来源于新加坡的所得并且可能适用预提税。

前文说过软件分发构成商业利用，那只是笼统的说法。在具体应用层面 ，《指南》根据不同的分销方式进行了细化。典型的分销方式是，软件所有权人将软件存储在自己的服务器上，分销商销售软件时，会向最终用户提供一个密码，以例最终用户下载并使用软件。这种过程中分销商不会复制软件，因而不构成商业利用。另一种分销方式是，软件所有权人将软件的母本存储于分销商的服务器上供最终用户下载。这种情形下，由于分销商复制了软件，有可能构成商业利用，但是IRAS认为即便这种情形下，仅凭最终用户从分销商服务器上下载软件这一点并不足以得出结论说该项付款系针对版权而发生的。分销商向软件所有权人的付款是否构成特许权使用费，要根据各案例中具体的安排和权利而定。



六、《指南》顺应了大趋势

《指南》在前言中解释了其出台背景：随着软件、信息和数字商品的交付模式和许可安排的演化和成长，国际社会越来越意识到最终用户为之发生的付款并不涉及转让商业利用其中的版权的权利，因此这种付费是针对“受版权保护的物品”(copyrighted articles)的付款，不是构成版权支付，因而不是特许权使用费。《指南》中提到的这种共识，体现在《OECD税收协定范本及注释》1992年以及2000年的修订当中，也体现在此后若干国家的立法以及司法实践当中。

IRAS的《指南》，反映了新加坡以国内法的形式来贯彻这一共识。另一方面，印度法院以判例的形式来贯彻这一共识（请参考软件许可费竟然不是特许权使用费，印度最高法院澄清误区）。

国家税务总局在国税发[2010]75号文件中印发了《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》，其中的第十二条第三款中的以下规定代表了我国国内法的立场：

(一)特许权使用费首先应与使用或有权使用以下权利有关：构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权，不论这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。还应注意，这一定义既包括了在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款。

笔者注意到，以上内容与《OECD税收协定范本及注释》中第十二条注释下第8段的主干文本基本一致。但是我国国内法就到此为止了，并没有引进第8段下的细化内容，也没有作出类似的细化规定，以致于实践中税企双方都存在巨大的困惑。为此，笔者建议在国内法中对软件相关的特许权使用费进行明确，提高税收的确定性。

（正文结束）

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