菜花推荐｜杨小强：增值税法草案与立法选择

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增值税法草案与立法选择
作者简介
杨小强
中山大学法学院税法教授、博士生导师

1954年法国作为第一个国家引进增值税；2023年1月，苏里南、帕劳和几内亚比绍开征增值税，由此推行增值税/货物与服务税的国家已经达到174个，同时还有20个国家采纳窄税基的销售税（如美国的零售销售税）。自二十世纪中期开始，增值税作为宽税基、中性原则、透明和经济发展友好型的税种席卷全球。增值税对销售货物与提供服务课税，对于构建供应链与国际国内贸易至关重要。面对百年未有之大变局，在加快构建双循环新发展格局之时局下，我国于2022年12月公布《中华人民共和国增值税法》草案并征求意见，更应结合中国国情并放眼世界。
一、我国增值税法与国际增值税法比较

我国于1979年引进增值税制度，之后经过探索与发展，增值税已成为我国第一大税种。增值税的引进与发展在我国大致经历了试点、确立、转型改革和营改增等阶段。2021年，我国增值税在全国税收收入中占比36.8%；在2018-2020年期间，OECD国家增值税收入维持稳定状态，占全部税收收入的平均比例为20.2%。
我国公布的《中华人民共和国增值税法》草案总共有36条，考察国际大陆法系国家增值税法律条文，德国增值税法共29条，奥地利增值税法31条，比利时增值税法109条，西班牙增值税法171条，荷兰增值税法55条。由于增值税法条文普遍偏少，大陆法系国家一般都会相应颁布增值税实施条例。典型如瑞士增值税法有116条，但其相应的增值税实施条例有167条之长。通过增值税实施条例，可以对增值税的众多概念、原则、行政程序、特殊性内容等作出规定。目前看来，我国在颁布《中华人民共和国增值税法》的同时，也得制定《中华人民共和国增值税法实施条例》，否则难以立法周全。
我国增值税采用三档税率，属于档次偏多的国家。2023年1月的统计数据（不含零税率）显示，在160个实施增值税的国家中，采用一档税率的国家或地区有63个，采用两档税率的国家或地区有37个，采用三档税率的国家有40个，采用四档税率的国家有10个。
我国增值税标准税率低于国际平均标准税率。现今欧盟成员国的增值税平均标准税率是21.8%，OECD国家增值税平均标准税率是19.2%。就笔者跟踪的160个实施增值税的国家与地区而言，其在2023年1月的平均标准税率是15.3%，中国的增值税标准税率为13%，排名第110名。
但值得警惕的是，在国际产业链供应链构建上，同中国有竞争的国家，如越南、印度、泰国、印度尼西亚和墨西哥的增值税税率一般比中国增值税税率低。墨西哥增值税标准税率为16%，虽然其比中国增值税标准税率高，但《美国-墨西哥-加拿大协定（USMCA）》于2020年7月1日生效，代替了《北美自由协定（NAFTA）》，USMCA第二章规定了国民待遇规则与市场准入规则，同时规定美国、墨西哥和加拿大之间进出口的许多商品适用零税率。

二、增值税中性原则与政策工具运用

增值税制的立身之本是奉行中性原则。所谓中性原则，即法律中立，竞争中立和经济中立。在不同国家的增值税立法中，对中性原则的侧重有不同取舍，如瑞士增值税法第1条直接规定竞争中立原则作为瑞士增值税法贯彻始终的指导原则。
我国的增值税法草案第二条规定，增值税工作应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署,为国民经济和社会发展服务；第二十三条规定，根据国民经济和社会发展的需要,国务院可以制定增值税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。可见，我国增值税法草案仍然将增值税保留为政策运用的工具，但规定了严格的适用程序。
从国际上观察，各国增值税在坚持中性原则的同时，也尽量将增值税作为促进消费、投资与出口的政策工具。如印度尼西亚正在考虑将电车的增值税从11%降至1%，以推动需求和吸引投资。印度尼西亚的目标是到2024年至少有120万辆电动摩托车和3.5万辆电动汽车投入使用。2022年，越南实施下调2%的增值税减税政策，将增值税税率从10%降到了8%，减税政策适用于大多数的纳税人以及大多数的货物和服务，且纳税人无须通过一系列行政程序以获得税收优惠。该政策已经减免了51.4万亿越南盾，一定程度上刺激了生产和消费。决策者曾经担心该政策会在短期内导致税收的减少。目前，下调2%的增值税减税政策已在2022年12月31日截止，基本税率已恢复至10%。
三、增值税债务的法律构成要件

依照法律思维，要准确界定增值税课征范围，必须导入法律的分析模式，即增值税债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。考察国际增值税立法，增值税债务成立必须满足以下法律构成要件：（1）在本国境内（境内税）。（2）应税交易（Supply）。（3）有偿（对价）。（4）应税行为与对价之间直接连接（Direct and immediate Link）。（5）经营活动。（6）法定增值税纳税义务人（单位和个人）。
我国的增值税立法一直在完善上述六个法律构成要件，《营业税改征增值税试点实施办法》中已经有详尽规定。但就“应税行为与对价之间直接连接（Direct and immediate Link）”这一构成要件一直语焉不详。此次公布的《中华人民共和国增值税法》草案进行了弥补，第十一条规定“进项税额,是指纳税人购进与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。”第十二条规定“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款”。增值税法草案使用“相关的”表述，即是对应税行为与对价之间直接连接的法律要求。
四、增值税数据保护规定

第三十二条规定，国家积极推广使用电子发票。增值税逐步走向以数治税，全面数字化电子发票的推广更加速了单位和个人增值税数据的传播，尤其在C2B和C2C交易需要个人开具全电发票时，个人信息同时成为增值税法和民法的保护范围。《中华人民共和国个人信息保护法》第四条规定，个人信息是以电子或者其他方式记录的与已识别或者可识别的自然人有关的各种信息，不包括匿名化处理后的信息。个人信息的处理包括个人信息的收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开、删除等。个人开具的增值税全电发票，涉及到交易方个人的诸多信息，全电发票还存在传输中的风险。在个人增值税全电发票涉及到的个人信息保护上，增值税法与个人信息保护法已经需要协调同步保护。瑞士增值税法第4章第2节专门规定了增值税信息系统的管理、增值税数据的保护、加工、披露以及应当采取的措施。在我国金税工程四期的建设中，如何保护增值税数据也是增值税立法务必考虑的问题。
五、增值税法上的估价规定

法律正义的实现不仅需要法律定性，也需要法律定量。我国公布的增值税法草案，在努力寻求实现增值税的现代化。现代税法愈发重视税收立法的定量性规定，进而实现精确立法与精确执法。
我国增值税法草案第二十条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的,按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。对“主要业务”如何判断，在将来的增值税法实施条例中需要进行量化规定，参照如瑞士增值税法第19条规定，代表应税交易价值70%以上的构成部分为主要业务。
第十四条规定，发生本法第四条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的,纳税人应当按照市场价格确定销售额。本条规定就增值税的法律估价引进了“市场价格”的价值标准，显然这是在谋求与《中华人民共和国民法典》的协同，我国民法典贯彻的民法估价的价值标准是“市场价格”的价值标准。
第十五条规定，纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的,由税务机关按照规定的方法核定其销售额。这一条款是增值税法上的一般反避税条款，具体如何去判断销售额明显偏低或者偏高，这在中国民法上有规定，参照民法上的技术性规定是妥当的解决方案。概言之，增值税立法中需要重视定量化规定，这是现代增值税立法的新要求。