活久见——上市公司对赌被骗后行政诉讼税务局（上篇）

姜新录

活久见——上市公司对赌被骗后行政诉讼税务局
（上篇）案情基本情况分析

近日上市公司久其股份对国家税务总局北京市海淀区税务局和国家税务总局北京市税务局进行了行政诉讼，该事件一系列公告的相关内容见本号之前的《含对赌的股权收购，上市公司已扣缴非居民企业所得税4814万元，现起诉北京税务退还》
一般来说上市公司的行政诉讼主要是针对证监会，对其他部门相对较少，对税务局的行政诉讼更是几年一见，所以在这里依据该起诉讼的时间线对这次诉讼进行一个详细的解析。



一、关于对赌
对赌协议(Valuation Adjustment Mechanism，VAM)最初被翻译为"对赌协议"，但其直译意思是"估值调整机制"却更能体现其本质含义：就是收购方(包括投资方)与出让方(包括融资方)在达成并购(或者融资)协议时，对于未来不确定的情况进行一种约定。如果约定的条件出现，融资方可以行使一种权利;如果约定的条件不出现，投资方则行使一种权利。所以，对赌协议实际上就是期权的一种形式。我国的中国股权对赌出现在大众视野时间并不长，对赌第一案肇始于2007年10月的 “甘肃世恒案”，到现在也不过15年。
对赌一般分为正向对赌和反向对赌。
正向对赌是指交易双方对目标公司估值或上市时间等不确定事项无法达成一致时，采取交易对价分期支付的模式。投资人先向交易对手支付一个基础对价，当目标公司完成对赌目标时，投资人再向交易对手追加支付一个交易对价。正向对赌交易对价总额=预付价格+追加或有对价。
反向对赌则是交易双方先达成一个总对价款，当目标公司未能实现对赌目标时，由交易对方向投资人支付一定的补偿。反向对赌交易对价总额=已付总对价-补偿或有对价。
具体到本案来看：
上海移通及上海恒瑞审计后合并口径净资产账面值为12,509.45万元，收益法评估值为148,589.00万元，评估增值额136,079.55万元，评估增值率为1,087.81%。经协商最终作价14.4亿元成交。（同时1000 万元受让上海恒瑞 100%股权与后续案件无关不再赘述）。


该重组支付分为三步：
收购上海移通51%的股权，其对价为7.344亿元。
1.完成审批变更后支付对价的三分之一，即人民币2.448亿元；
2. 业绩承诺期限2016-2017年度，业绩承诺金额 2016 年度合并税后净利润分别不低于人民币 8,000万元、2017 年度合并税后净利润分别不低于人民币10,400 万元，支付对价的三分之一，即人民币2.448亿元；
3. 业绩承诺期限2018年度，业绩承诺金额 2018 年度合并税后净利润分别不低于人民币13,500 万元，支付对价的最后三分之一，即人民币2.448亿元；
在2019年对2018年业绩审计期间久其股份发现有员工造假报案，仅支付了前两笔对价，第三笔尚未支付。
二、代扣代缴企业所得税。
代扣代缴企业所得税也叫做预提所得税（Withholding income tax），它不是一个税种，而是世界上对这种源泉扣缴所得税的习惯叫法。
外国企业在中国境内未设立机构、场所或者虽设有机构、场所，但与该机构、场所没有实际联系，而有取得的来源于中国境内的利润(股息、红利)、利息、租金、财产转让所得、特许权使用费和其它所得，均应就其收入全额(除有关文件和税收协定另有规定外)征收预提所得税。按预提方式，由所得支付人(付款人)在向所得受益人(收款人)支付所得(款项)时为其代扣代缴税款，课税的一种个人所得税或公司所得税。
我国的法律渊源为：
《中华人民共和国企业所得税法》
“第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
第四条 企业所得税的税率为25%。
非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。
第二十七条 企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
（五）本法第三条第三款规定的所得。”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
“第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定： （一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定； （二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定； （三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定； （四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定； （五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定； （六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
第八条 企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
第九十一条 非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。 下列所得可以免征企业所得税： （一）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得； （二）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得； （三）经国务院批准的其他所得。”
具体到股权转让，依据以前为《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号），现在被《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》国家税务总局公告2017年第37号所取代。
“三、企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称“股权”）所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。
股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。
股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。”
由于第一次支付是要扣除股权计税基础的，所以虽然两次支付的金额一致，但是代扣代缴的所得税金额有少许差额。从公告中“公司于 2017年 3 月 20 日为香港移通代扣代缴所得税 24,057,965.65 元，于 2018 年 5 月 3 日代扣代缴所得税 24,088,554.60 元，总计 48,146,520.25 元。”可以推倒出，两次差额为30,588.95元，按10%的税率反推扣除的计税基础为305,889.50元，再除以51%的股份比例，上海移通累计被投入的资本为600,000.00元。60万元的投资竟然被按照14.4亿元收购，股权交易果然是资本魔术。
由于预提所得税的特性，这笔税款虽然是久其股份缴纳的，但是其纳税人是香港移通。所以久其股份申请退税时如果参照《中华人民共和国税收征收管理法》
“第五十一条纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”
那么久其股份由于是代扣代缴义务人而不是纳税人，所以无权申请退税，另外即使第二笔税款也是与2018年5月3日缴纳的，距离申请退税的2022年6月29日也超过了文件要求的三年时限。
具体诉讼方面的问题将在本文下篇中详细探讨。
三、合同诈骗是否导致合同无效。
合同诈骗在司法实践中针对合同诈骗犯罪所涉合同的效力问题一直以来存在“合同无效说”与“合同可撤销说”两种不同观点。
2019年最高人民法院发布的全国法院民商事审判工作会议纪要（九民纪要）的第30条对强制性规定的限定后，基本上不是“效力性强制性规定”如“制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的；交易标的禁止买卖的，如禁止人体器官、毒品、枪支等买卖；违反特许经营规定的，如场外配资合同；交易方式严重违法的，如违反招投标等竞争性缔约方式订立的合同；交易场所违法的，如在批准的交易场所之外进行期货交易。”其他“管理性强制性规定”如“经营范围、交易时间、交易数量等行政管理性质的强制性规定”都将被认定为可撤销合同，民法通则的第一百五十三条也按照该观点修订的。
由于涉及本案的第（2020）京 01 刑初 65 号《刑事判决书》并没有公开，所以不知道法院判决时对合同效力的认定。但是久其股份在刑事判决前退出了上海移通的持股（判决公告为2021 年 5 月 13 日，退出持股为2021 年 3月25 日）。
当然，不管判决是合同无效还是合同可撤销，久其股份如果愿意都可以让该合同无效。
基于合同无效的退税、税收行政复议和行政诉讼，我们将在下篇中探讨。