别问我促销手续费什么税目，打死也不说！

税智观察

商业企业的收入主要来源于两部分：一部分是从下游收取的货款；另一部分则是从上游收取的服务费。商业企业缴纳的增值税分两种：一种是针对销售货物征收的增值税，目前税率为13%；另一种是针对提供服务征收的增值税，目前税率为6%。13%的税率主要针对从下游收取的货款，本质上是代收代缴；6%的税率主要则针对从上游收取的服务费，是针对商业企业本身收入征收的增值税。因为销售本身是一种服务，按提供服务适用6%的税率也顺理成章。


但是在现行的税收法规下，并不是所有的服务费都按提供服务征收增值税。因此实践中商业企业收到服务费，增值税处理上经常会出现偏差。近日，某上市商业企业公布了《前期会计差错更正公告》，披露了主管税务机关对其进行稽查并出具了《稽查处理决定书》，其中查处的增值税问题都涉及到服务费。



一、收到服务费别忘了增值税
上文说到的服务费，在实践中会有很多不同的名目。根据公告，该公司从上游收到的手续费、促销费、奖励等都是服务费的不同名目。以下我们根据其税务处理的复杂程序，从简单到复杂排序进行分析。我们先来看《稽查处理决定书》第2项处理决定：


公司2019年至2021年向供应商收取促销费收入直接冲减进货成本，未做增值税进项税额转出处理，应补缴增值税25万元。
说到服务费的增值税处理，最先想到的文件一定是国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号，以下简称“136号文件”），该文件主要内容如下：
（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。
（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

136号文件针对从上游收取的服务费规定了如何适用增值税。简单地说，第（一）款就是按服务适用6%的税率征收增值税，第（二）款则是按照平销返利的有关规定冲减当期增值税进项税金，效果上等同于对服务费金额适用货物的增值税率，即按货物适用13%的税率征收增值税。
以上事项中，该公司冲减进货成本，说明是买断模式下从供货方收到的返还收入，而且收取的促销费与销售额或者销售量挂钩，属于136文件中第（二）款的情形，因此根据该款的规定做进项税额转出处理。该公司没有进行增值税处理，显然是不行的，要补税。

二、服务费按货物进行增值税处理
再看《稽查处理决定书》第1项，其内容为：

公司取得变动进货奖励未按规定冲减当期增值税进项税金。公司取得的变动进货奖励按照“现代服务业-商务辅助服务”6%申报缴纳增值税，商业企业向供货方收取的与商品销售挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利的有关规定冲减当期增值税进项税金，该项业务涉及税率差异，依据相关税率进行增值税补差结算，应补缴增值税 52万元。
这处理显然也是依据136号文件进行的。“变动进货奖励”顾名思义是买断模式下与销售额或者销售量挂钩的收费，应当根据136号文件第（二）款规定按照平销返利的有关规定冲减当期增值税进项税金，效果上等同于对奖励金额适用货物的增值税率13%。
136号文件是营改增之前出台的。该文件规定应当缴纳营业税的收入，营改增之后都改按6%的税率缴纳增值税。现该公司错按136号文件第（一）款进行了处理，结果按“现代服务业-商务辅助服务”适用6%的税率申报缴纳了增值税。与按货物处理的正确做法相比，该公司少缴了增值税，少缴金额相当于收费额6%与13%之差，因此需要补缴这个差额。
撇开6%的税率错误不谈，该企业适用的税目很耐人寻味。促销服务对多数服务接受方来讲这都是核心业务，为什么要按“现代服务业-商务辅助服务”税目纳税呢？提起来都是泪啊。



三、”代购代销货物“的前世

促销服务对应的税目是什么？现行的增值税法规中怎么也找不到。只有穿越回营业税时代，看国税发[1993]149号下的《营业税税目注释（试行稿）》，才会在其中“七、服务业”之“(一)代理业”之下找到“代购代销货物”这个税目。这个税目注释为“受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。”

当时的背景是增值税和营业税并行，销售货物交增值税，提供服务交营业税。当时根据是否买断货物的所有权，将商业企业的经济活动区分为适用增值税的销售货物行为（商业企业买断货物所有权，俗称赚差价）和适用营业税的代销服务（商业企业不买断货物所有权，赚手续费）。营业税下代销服务税目为“代购代销货物”。

代销模式下，商业企业往往还要代收货物的增值税。因此典型的做法是供应商要根据销售清单开增值税发票给商业企业，商业企业则按原价开增值税发票给顾客。商业企业的增值税进项和销项相同，因此实际上不负担增值税。商业企业实际的税负就是手续费部分的营业税。

代销的本质是向委托方提供服务。服务内容很多。介绍商品、促成交易这些内容可以统称为促销；结算和代收增值税也是一项服务。但是相对而言，促销是核心，结算和代收增值税是边缘。非典型的情况下，代销商不参与结算或者不代收增值税，但是促销的核心仍在，这种情况下其适用的税目仍然是“代购代销服务”。目前火爆的直播代货，就类似于这种不参与结算不参与代收增值税的代销。

回顾这段历史就会发现，对商业企业取得的收入按货物或者服务征税，关键是看商业模式。差价模式按货物征税，佣金模式按服务征税。按服务征税时，其税目是”代购倾销货物“。这个思路很清晰，以致于很多人因此而怀念那个营业税时代。




四、失去了”代购代销货物“的日子

后来营改增了，营业税下的“服务业-代理业”变身成增值税下的“现代服务-商务辅助服务-经纪代理服务”，其注释变为:
各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

从这个注释中后半段列举的服务来判断，经纪代理服务指各种专业中介提供的服务，并不包括代购代销服务这种最普通的经营行为。 此外，根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号），支出佣金的企业在所得税前列支时有比例限制。比如说，一般企业扣除限额为收入金额的5%，收入金额按与具有合法经营资格中介服务机构或个人按所签订服务协议或合同确认。根据这条规定，代销方如果开具佣金发票就会坑了商家，因此商家收取发票时会竭力避免这个税目。


找其他税目吧。然而找遍整个增值税税目，也不见“代购代销货物”或者类似的描述。营改增之后代销服务没有名分了。

那么问题来了。代销这种服务，现在适用6%税率交增值税的，适用什么税目呢？实践中做法五花八门。开发票时有些企业笼统地写“现代服务-商务辅助服务”，如果你问他是不是“现代服务-商务辅助服务”下的“经纪代理服务”，他就打死也不说。事实上“现代服务-商务辅助服务”下除了“经纪代理服务”还有“企业管理服务”、“人力资源服务”和“安全保护服务”。后几个税目都和代销八竿子打不着，因此发票上开具“现代服务-商务辅助服务”几乎就等于默认了“经纪代理服务”税目。但是默认终究不是明认，至少可以避免让委托方难堪，在税前列支时受到5%的比例限制。

此外有些商家用“现代服务-其他现代服务”这个税目。我们知道，“其他”是个兜底条款，用来涵盖那些无名无分的例外事项。电商时代让代销服务再度焕发青春，已经成为主流，但是却没有名分只能适用兜底条款，是不是很郁闷？





五、场景犹在，税目当存
《稽查处理决定书》第3项称：

公司 2019 年收取商户手续费收入未申报增值税。公司招商引进小规模纳税人经营，其销售额由公司统一收银结算，公司按照3%的税率代扣代缴税费，该事项涉及公司应补缴增值税 260万元，并依法加收滞纳金。
该项行为显然是代销场景。公司提供服务收取手续费，同时代商户收款结算，结算时代商户从消费者手中收取货物的增值税随后交给税务局。这种模式的好处是，商户可以按小规模纳税人适用3%的征收率，比起买断模式下只能适用13%的标准税率要合算好多。但是代收的增值税之外，公司收到商户手续费也要交增值税。针对后一部分服务费该公司没有交增值税，因此要补税。
那么这个补税税率是多少呢？公告中没有交待。有人会说，看136号文件啊，与销量挂钩就13%，与销售无关就6%。然而这是错的。13%的处理是进项税额转出，本案中属于代销模式，公司没有购进货物，没有进项税，进项税额转出从何谈起？
136号文件的标题反映出其适用的场景是“商业企业向货物供应方收取的部分费用”。这里说收入来源于“货物供应商”而不是“委托方”，表明文件适用于买断的场景。对于代销的场景，本身就不适用136号文件，其收入在营改增之前应当在“代购代销货物”科目下全额适用营业税，现在应当适用6%的税率交增值税，而不论收入是否与销售额或者销售量挂钩。因此，这种商户手续费按6%的税率要求补税才是正解。
由于代销场景缺乏相应的税目，上述情景在实践中经常被错误适用136号文件，这种现象值得思考。代销场景很常见，税目上却是空白，这不正常。填补这个空白刻不容缓。


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