游戏道具的税收处理问题—兼谈我心目中的赵国庆老师

菜花团队

作者：叶永青

把这两个神奇的标题结合到一起是因为我此时正在飞机上完成赵老师的任务，对游戏道具的税务处理发表一点看法。

首先，我是赵国庆同学的粉丝，虽然对他最近的文章表现有些失望；其次，我们也算多年好友相知相交，应该不至于割袍断交；最后，虽然韦国庆老师看到这篇文章会一针见血的指出，老叶的求生欲太强，但是求生欲和对技术讨论的渴望相比，决定了我还是会怼一怼自己人。

话不多说，言归正传，我们谈谈游戏道具的税务处理。税法之所以有趣，就是因为在新生事物的经济关系中，如果打开来谈，其实有很多有意思的问题。在技术上，至少有以下几种分类或者定位可以用于确定游戏道具的税务处理，各有道理又各有不同：

1) 从法律上将游戏道具界定为软件著作权的客体，相关交易按软件著作权转让或许可进行税务处理；
2) 从法律上将游戏道具界定为软件产品，按软件产品的规则进行税务处理；
3) 从法律上将游戏道具界定为类似于软件产品的有形动产（一项独立的物），按照普通的货物销售规则进行税务处理；
4) 从法律上将游戏道具界定为类似游戏提供商提供服务，按照普通的服务销售规则进行税务处理；
5）如增值税的规定，将游戏道具认定为其他权益类无形资产进行相应的税务处理；
6）当然，在这之外，游戏道具本身还可以作为数字资产，特别是对于量身定做游戏道具，从数字资产的税收处理角度也可能产生不同处理方式。
在以上这些方法的选择中，所有的讨论都需要从税法的原理出发，结合民商事法律关系基础、商业安排的考量，也还要考虑会计处理的反映，显然并非一个简单的结论。
我所知道的赵老师一直也知道这个道理，但是他一直力求用简单的方式来表述，这也是为什么他会认为我们的文章都太复杂而没有结论。事实就是，在税法给出明确结论的情况下，理论都可以探讨，而世界的复杂决定了，如果税收规定不明确，其实有很多的东西都需要在讨论中寻找合理的平衡，所以我心目中的赵国庆老师是一个在复杂世界和简单结论中矛盾冲突的人。
游 戏 道 具
是 什 么 ？
从全面深入研究游戏道具的角度出发，首先，游戏道具在现实中的真实面目是一段代码，和其他所有计算机程序形式一样，也和软件和软件产品本身具有同质性。

其次，游戏道具是不是一项资产有着法律上的不确定性，在民商事法院判决中，有不少判决认为游戏道具是具备资产属性可以成为个人财产组成的存在，而在网络游戏中，消费者和游戏开发者的法律关系在游戏道具上如何体现其实有多种情形。

第三，如果回到商业安排和现实复杂性里，游戏道具从获取渠道上看可以分为游戏中获取和游戏外获取，对价包括人民币购买或者代币兑换等方式，从使用渠道上可以分为网络游戏道具和单机游戏道具，从使用期限上看可以分为限时道具和永久道具（以游戏生命定义），从道具功能特征来看可以有增益道具、装饰道具、专属道具，普通道具，消耗性道具等多个不同层面的类型，很重要的一点，从游戏本身的设置来看还包括可转让的道具和不可转让的道具。同样的，在会计上，游戏道具的会计确认可能也需要根据道具的实际特点来判断。

举个简单的例子，某玩家在游戏里花代币买了一个手雷，轰的一声炸了，另一个玩家买了一件盔甲穿了三年，会计上的收入确认应该是不一样的。基于这些特质的考虑，不难发现，在游戏道具的税务处理上，游戏道具的每一个特征可能都会对税务处理产生影响（具体可以看下文）。

于是，对游戏道具的处理必然要回到具体的游戏语境下基于具体的道具特征去判断。而事实上，对于游戏道具的税务处理，本身必然是建立在对商业、法律和会计等诸多问题的综合分析上的，分类分析是核心方法之一，而重点要素是法律关系的方法。
游 戏 道 具 是
软 著 吗 ？
回到游戏道具的定性和税务处理上，首先，游戏道具可能不能作为软件著作权转让或者授权，主要的原因在于它无法单独表达一种想法或实现一种完整的功能，道具本身都是游戏的组成部分，实现的主要是对游戏体验的改变，有的时候道具只是一个参数的变化，也不具备类似一般的软件一样本身独立运作和运行的能力。这也是为什么目前的实践中，其实并没有人从软件著作权和著作权许可的角度来看待游戏道具的税务处理的问题。
游 戏 道 具 是
软 件 产 品 吗 ？
游戏道具可能也不能作为软件产品来进行处理。说到这里，有必要解释一下软件著作权和软件产品的区别。在税法的一般理解下，软件著作权其实是作为无形资产进行税务处理的，而软件产品其实更类似于货物，这是个有趣的问题：很多人都认为微软光盘的授权协议是一个软件许可，而实际上，单一使用权的许可是按“货物”来处理的。对于不可复制且不可编辑的一个软件，如果只是使用而又不能复制，其最终的权利形态和有形的物一样，即构成一个单独使用的对象，因此，税法将其作为货物来对待，适用的税率也同货物转让的税率。

另一个有趣的现象是，软件产品作为货物，其最早的形态其实是光盘，因为介质本身的物理性从而更容易被接受按照货物对待，这点甚至出现在海关的规则里。然而，随着越来越多的单一软件使用权可以用在线下载的方式来获得，光盘这一媒介的作用消失了，但是事实上这并不改变软件产品在权利上类似单一货物的属性，因此税务处理没有因介质的变化而发生改变。当然，回到游戏道具，如上所述，其不能作为软件著作权的对象，基于同样的理由，游戏道具大概率也就不能作为软件产品。从这个意义上，基于游戏道具不能独立于游戏成为一个单独的主体，似乎也的确没有理由认为其可以参照软件产品的税务处理。但是，玩过Switch的人知道，Switch游戏里有一种单独销售的游戏道具，代码是写在小圆盘上的，这些道具可以在游戏之外售卖但是在游戏中被导入，同一道具可以被不同游戏所使用。这些可单独销售的道具可能会因为其介质的存在和独立于游戏的表现形式更类似于软件产品。于是，在这一点上，本部分的结论似乎有了小小的修改，那就是，似乎部分的游戏道具的确具备可以作为单一软件产品进行税务处理的可能。
游 戏 道 具 是
独 立 的 物 吗 ？
将游戏道具作为一项独立的物进行税务处理。即将其确认为类似于软件产品的有形动产的逻辑。然而，从某种意义上，区别于软件产品，做出这一认定的实质其实是基于财产权的判断。根据民法规则和相关的判决，法院目前的司法实践中倾向于将游戏道具作为一种具有独立产权的财产来看待，特别是对于可以在市场上进行交换的游戏道具（可以是游戏内平台），基于交易事实对其价值的确认，因此道具的独立的财产属性已经较为明确了。毕竟，一个经典道具售价几十万的情况也曾出现过。
然而，作为独立财产权的最大问题就是，游戏道具本身事实上仍然无法独立存在，如果游戏本身停运，则游戏道具自然会产生灭失的效果，而除了极少数游戏，市场上大部分游戏本身生存周期都不长。同样为了对抗民事法律规则的影响，避免在关闭游戏时，因为侵害游戏玩家“拥有”的昂贵游戏道具“所有权”，现如今的网络游戏服务提供商会通过格式条款约定游戏道具的“所有权”归游戏公司，玩家只享有使用权。例如很多游戏公司在游戏相关服务条款中约定，游戏中各种游戏道具包括但不限于游戏币、装备等所有权归游戏公司，用户只能在合乎法律规定和游戏规则的情况下使用；也有部分游戏公司明确约定游戏道具、游戏装备、游戏币等是游戏服务的一部分，游戏公司许可用户获得使用权，游戏公司可以随时对玩家购买或正在使用的游戏装备及其他游戏道具的美术设计、性能及相关数值设置等作出调整、更新或优化等。这类约定一方面因为对所有权的约定而实际上确认了游戏道具作为资产存在的基础，另一方面，其实体现的是游戏公司希望将游戏道具的权利和服务绑定，从而实现无服务无道具的目的，以尽可能的削弱玩家对游戏道具的财产权利属性。从这个意义上看，游戏道具的税务处理按照货物或独立物权其实既有一定的合理性，但又在现行法规下存在实质的障碍。如果我们将游戏道具的讨论放到元宇宙的语境下，其作为独立物的价值就会得到更加明确的体现和凸显。因为随着科技发展和技术进步，也许未来的某一天，游戏道具的生命周期不再受限，其存在形态也更加独立。
游 戏 道 具 是
服 务 吗 ？
我们能否把游戏道具作为一项服务？必须要说，将游戏道具作为服务进行税务处理的合理性可能可以从以下几个方面来看：

01 游戏道具最终的存续依赖于游戏服务提供商的持续服务提供（这点其实应该明确的是仅限于网络游戏，单机版本的限制可能完全不同），因此其本身的生命周期与游戏服务提供商对游戏整体设定的周期一致;
02 游戏道具最终的存续依赖于游戏服务提供商的持续服务提供（这点其实应该明确的是仅限于网络游戏，单机版本的限制可能完全不同），因此其本身的生命周期与游戏服务提供商对游戏整体设定的周期一致;
03在会计上，对于持续使用道具，基于其收入费用匹配的原则，且考虑到前述因素，可能采用分期确认的方式根据服务期间来进行收入的确认，因而更加类似于持续服务的会计处理；
04 对于那些游戏道具本身不能单独确认而是跟随账号的，由于游戏账号本身的转让在实名制下的法律关系十分复杂，很可能是无法转让的状态，因此游戏道具也只能账号自身享有的额外服务，而不是一种独立的权利了。
然而，这些事实是否足以认定游戏道具就是服务？且不说下面要讨论的目前在税法中唯一存续的规则认为游戏道具是其他权益类无形资产，就拿可交换的游戏道具或者单机游戏中的道具来说，其自身的交易属性和存在的独立性确定了将其作为资产看待可能比作为服务更为合适。毕竟如果是服务关系，那么游戏道具的转让就是服务合同的权利义务转让，某种意义上完全不能独立进行。因此将游戏道具作为服务既有合理性，但也很难说就体现了游戏道具的全部特征。网络游戏从本质上依赖服务，最终的竞争也是服务体验，然而游戏本身的独立性显然存在，就好像苹果商城上定价销售的客户端下载，这些客户端本身就构成一个独立的软件产品。另一方面，阿里和京东都可以认为自己是提供平台服务的，但是因为京东介入了供应链的链条，其服务价值的体现是通过商品价值实现的，商业风险和法律关系的差异就导致税收处理适用完全不同，京东适用贸易税收处理而阿里仍然按服务进行。从这个意义上，现有理由包括所谓的游戏体验并不能完全支撑对游戏道具的服务定性。如果一定要说，这种定性的合理性可能更大的来自于在无法将游戏道具归于任何一类资产（包括软件产品，或者其他无形有形资产）时，将其作为服务在税法上也是一种选择。

讨论至此，其实并没有否认赵老师关于游戏道具是服务的想法，只是显然赵老师的几个认定理由，例如在没有发生交易前游戏道具不存在所以不是无形资产，例如后续需要游戏服务提供商提供的各种维护服务所以游戏道具就是服务，例如游戏开发商和玩家的交易关系不同于两个玩家之间的交易关系等，都只是凭借对定性的直觉判断在匆忙中找出来的几点理由而已。
游 戏 道 具 是
其他权益性无形资产吗？
我们来看增值税规则中明确的游戏道具是其他权益性无形资产这一规定的背后逻辑。当然，不是立法者的我们只能猜测和推理。

1）这一规定本身确立了游戏道具的独立属性，符合民商法律规则下将其作为独立财产认定的判断；
2）作为无形资产本身符合对所有此类代码形成的资产在总体归类上的意向；
3）某种程度上，6%的增值税率容易被行业接受。
然而其他权益性无形资产不能完全解决的问题至少还有两个：一般而言无形资产都具有独特性，采用复制方式得出的拷贝会被认为是一种独立的产品而不是无形资产本身，在这种意义上，将两个一模一样的游戏道具认定为两个单独的其他权益性无形资产会很奇怪；其次，游戏公司在很多时候也不这么认为，如前所述，这主要是出于对权利争议的担心。

我们在以上的分析中，对游戏道具的定性其实很难在现行税法下产生一个直接的结论，也许短期内子弹飞一阵子是难免的。而大多数情况，作为唯一的税法下具体明确的定义，很多税务处理本身可能都会回归到其他权益类无形资产，虽然我们最近处理的一个案子里，这个定性就在被挑战中。因为每个定性都代表着一种税务处理思路，包括所适用的税率不同，确认收入的方法和时点不同等等。

另一个角度，即使不考虑游戏道具本身的定性，游戏道具的交易方式也会影响税收的判断，比如，在用代币购买道具的情形下，增值税下的游戏道具税务处理就可能和会计以及所得税处理之间存在差异的。一个典型的例子是，如果一款游戏里有自己的代币，而游戏道具可以通过代币去购买，消费者充值代币的时候，人民币被转换成了不可逆向兑换的代币，这个时候，除非代币本身可以基于单用途预付卡的存在而视为预付款，否则就应该已经产生增值税纳税义务了，在代币转换成道具的时候就自然不会再次产生增值税纳税义务。

然而，如果把视角切换到会计或者所得税的层面，由于代币的底层并不存在实际意义的资产或服务，在现实中，在会计或者所得税上确认收入，很可能不会是人民币和代币交换的时点，而是要等到代币被交换成道具，甚至在道具被消费或者进入持续使用状态的情况下才会进行确认。对此，增值税和所得税虽然存在相互统一协调的需求，但毕竟是完全不同的体系，前者更多的看重交易而后者和会计处理息息相关。
结 语
做了这么多的分析，在如此复杂的讨论中，我们突然发现，居然没有对“游戏道具”做出定义。要知道，任何讨论如果没有合理的定义和前提其实都是浪费时间。按赵大拿的意思，讨论问题不给结论也都算耍流氓，奈何这个问题的确并不容易。一个新颖而经典的税法问题讨论，其实应当从核心概念出发，抽象出一个主要的法律关系，结合这个法律关系分析相关联的商业、会计等因素，最后再根据具体现实中的变化（各种条件的改变）去衍生不同情况下的具体处理，其间还需要不断的类比和融合相关的法律和税法概念。

写下这么多废话的原因是想让大家理解，税法，在某种程度上需要反映的关系是如此的复杂，特别是在新兴而复杂多变的事项里，魅力十足而精彩多变。也因为税法是这样的，才不能简单的做出任何的结论，才有过去几年里赵老师孜孜不倦的传道授业，也才有若干年前，赵国庆、韦国庆和菜花在上财里的一项约定，一起努力为税法实践的发展做点事情。我其实不想用桃园三结义来形容那场谈话，因为必然会有好事者追问，你们仨，谁是刘谁是关又谁是张，虽然我们可能心里想的大概都是那位复姓诸葛的仁兄。好了，不再多说了，看到这里，韦老师肯定又是一句话，你最后这段就是求生欲满满，还有几篇文章呢，发还是不发。菜花只能微笑转身：智慧而努力的赵老师，文章能不能转一转，这样就证明我还活在你这里继续蹭流量。
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