“欠税”在破产程序启动后的税收优先权适用问题

caichang

点击蓝字 | 关注我们引 言

《企业破产法》第一百一十三条确立了企业破产清算程序中的税收优先权制度，规定“破产人所欠税款”应优先于“普通破产债权”受偿，然并未就“破产人所欠税款”（以下简称“欠税”）的内涵及范围予以明确。学术界有关欠税的定义也较为混乱，未就税收优先权条款中欠税之定义、性质、要件等得出合理定论。实践界有关欠税的问题也很多，如“税款滞纳金”是否属于欠税的问题等。税务机关与法院、法院与法院、纳税人与法院之间对滞纳金、罚款和须返还税收优惠是否属于欠税从而得以适用“税收优先权”的看法不一致，不仅会加剧了实践适用的不确定性，还会损害私法秩序的稳定性。基于此，在现行法律机制下，应尽快厘清《企业破产法》第一百一十三条所指欠税的外延，并合理限定税收优先权的适用范围，以破解上述理论和实践困境。

一、欠税界定的税法要件
迄今为止，有关欠税性质的认知，大体可分为三类。一是“行为说”，认为欠税是指在纳税单位和个人发生纳税义务时，因故超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。二是“状态说”，认为欠税是指纳税义务人通过实施不法行为，致使国家税款超过法律规定的期限或税务机关许可的期限仍未完全缴纳的一种状态。三是“税款说”，认为欠税是指纳税人、扣缴义务人等纳税主体在法定的纳税期限内，未缴或者少缴应纳或应解缴的税款。三种观点均折射出一定的欠税构成要素，可以此为核心，并秉持严格主义立场对欠税要件予以剖析。

（一）违法要件

欠税的违法要件是“税收要件充足后未履行纳税义务”。“行为说”所指“超期未缴纳或少缴纳税款”和“状态说”中的“通过实施不法行为”均体现了欠税的违法性。当然，这种违法性须经税务机关确认并依法发出《限期缴纳税款通知书》后才能予以认定。换言之，并非全部逾期应缴未缴或少缴税款的行为均属欠税。

（二）时间要件

欠税的时间要件为“纳税义务超过法律规定的或者税务机关核定的纳税期限”这在前述三种观点中均有体现。作为欠税时间要件的“纳税期限”应是清晰的、确定的，判断纳税人是否超过纳税期限须明确起算点（纳税义务的发生时间）和结算点（履行纳税义务的最后期限）。

（三）行为要件

欠税的行为要件是“未缴或少缴应纳税款”，是纳税人应作为而不作为或不完全作为产生的现象。当期已经依法足额缴纳应纳税款，而后税务机关责令纳税义务人补缴原本不满足条件的税款，不宜认定为欠税。

（四）后果要件

欠税的后果要件是补缴税款并缴纳税款滞纳金。根据《税收征管法》第三十二条和第五十二条，除极少数情况外，欠税一般须补缴税款并缴纳滞纳金。前述三种观点中虽未提及这一点，但欠税的违法性决定其具有惩罚性，缴纳滞纳金是欠税这一税收违法行为的必然结果。应否或是否需要缴纳滞纳金，是侧面验证该情形是否属于欠税的重要内容。

二、破产后的税收优先权不包括破产程序启动后产生的税收
从时间上理解，《企业破产法》第一百一十三条中“破产人所欠税款”的固有含义应当是破产程序启动之前企业欠缴的税款本金，破产程序启动后产生的税收则不被囊括其中。在破产程序启动后产生的税收，是否已届至纳税期限都难以确定，当然不能被认定为“破产人所欠税款”。当然，破产程序启动后产生的税收仍可作为破产费用或共益费用优先受偿。
从性质上分析，欠税范围理当包括破产程序启动前欠税本金所致利息。利息是纳税人不当占有税款而理当给付的孳息，是国家基于税款的主债权而形成的附属债权，具有补偿性、非罚性，应与欠税本金一起适用税收优先权。
从逻辑上讨论，欠税罚款不属于欠税范围，这一点虽在立法上仍有争议但于法理上已可得出合理结论。《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53 号）将罚款作为劣后债权处理无疑是符合法理逻辑的。从体系解释上看，《税收征管法》第四十五条第二款确认罚款有别于税收本身，并规定罚款的清偿顺序劣后于税收 ；从目的上看，欠税罚款是一种对纳税人不及时缴纳税款行为的惩罚措施，区别于主要目的为取得财政收入的税收，是纳税人在纳税义务以外负担的附加惩罚 ；从适用结果上看，破产程序中纳税人已资不抵债，若再将惩罚性债权作为普通债权甚至破产债权优先予以清偿，只能使全体破产债权人应分得的财产减少，本应该由违法债务人承担的处罚负担会转移给无辜的债权人，一味适用优先权制度会不当转移风险。税收罚款在应然逻辑上不属于税收，劣后清偿将更符合其设立目的并避免处罚负担的不当转移。

三、欠税范围排除税款滞纳金的分析

（一）“所欠税款”在法律文义上看不包含滞纳金


从法律文义上看，《企业破产法》第一百一十三条的“所欠税款”不包含滞纳金，若包含则应表述为“所欠税款及其滞纳金”或“税收债权”。且相关法律中，滞纳金和税收本金往往分开称呼，不存在统称情形。如 2005 年《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第 9 号）规定，税务机关每季度公告企业欠税，每半年公告个体欠税，且公告的欠税不包括滞纳金和罚款。由此，“所欠税款”应仅指税款本金而不包含滞纳金。

（二）税款滞纳金具有一定的惩罚性，不宜纳入“所欠税款”范围


滞纳金具有明显执行罚性质。《税收征管法》第三十二条有关于“按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定，万分之五的日加收率远高于我国银行贷款的利率，明显具有惩罚性。因此，滞纳金中不超过一般银行利息的部分作为补偿性滞纳金可纳入税收优先权适用范围，超出一般银行利息的非补偿性滞纳金则不能与税款利息相提并论，将如此高额的滞纳金视作税款优先受偿，可能会过度损害破产企业的债权人利益。

（三）若将滞纳金视作“所欠税款”，有违公平原则


讨论滞纳金的受偿顺序不可脱离破产程序的特殊性，破产意味着破产人资金本就十分匮乏，优先偿还“所欠税款”更不应随意扩张。此外，将滞纳金视作税款一同处理，将无法适用《企业破产法》第四十六条“破产申请受理时起停止计息”的规定，仅能依据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干问题的通知》（国税发〔2003〕47 号），从纳税人应缴税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止计算滞纳金。受破产案件期限的影响，就极易出现滞纳金无限接近甚至高于税款本身的情况。将税款滞纳金作为优先债权与税款本金一起参与破产财产的分配，实际上是将对债务人的处罚转嫁到全体债权人身上。如此，既违背了公平正义理念，也起不到法律制裁的原有目的。

四、总结
基于税法与破产法的共同价值走向，界定欠税范围应秉持严格主义立场，其包含一般欠税与涉税利息（要求低于或等于银行利率），但滞纳金、税收罚款等则当被排除。从严界定“欠税”范围，既须维护税法所代表的社会公共利益，又不能无限制地凌驾于《企业破产法》所强调的平等清偿原则和企业整体价值最大化原则之上。




参考文献
[1]胡明,关儒.论破产清算中税收优先权的“欠税”界定[J].税务研究,2022(01):88-94.
[2]杨志强.欠税管理的理论与实践[J].税务研究,2014(05):62-66.
[3]熊伟.作为特殊破产债权的欠税请求权[J].法学评论,2007(05):90-97.
责任编辑：周璇

END


往期推荐
浅析我国税收征管服务优化问题
土地增值税制度优化探析
减税降费为中小企业发展保驾护航