土地增值税制度优化探析

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引言
土地增值税自1994年开征以来，在筹集税收收入、理顺政府与纳税人关系、体现税收公平等方面发挥了积极的作用，且随着市场经济持续发展，土地增值税逐渐成为地方税收的一个重要税种。但是，现行土地增值税在征税范围、计税依据、税收优惠、清算制度等方面尚存在一些问题。因此，应厘清征税范围、优化计税依据、完善税收优惠、改进清算制度，以充分发挥土地增值税的作用。

一、土地增值税存在的问题
(一)地下附属设施征税范围界定不够明晰
根据《土地增值税暂行条例》(以下简称《条例》)第二条，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称“转让房地产”)并取得收入的单位和个人所征收的。《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)第四条则进一步明确规定，“地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施”。在土地增值税制度实施过程中，各地对地下附属设施征税范围的界定，既存在界定一致的情形，又存在界定不一致的情形。其中，对于界定不一致的情形，各地存在不同的理解和判断，容易引起混淆。应在厘清地下附属设施转让或使用相关的情形的基础上，对地下附属设施征收范围作出明晰的界定。

1.地下附属设施使用权转让(或出租)
房地产企业拥有地下附属设施产权但将使用权转让(或出租)给业主的，是否纳入土地增值税征税范围，各地实施口径不一。有些地方规定，地下附属设施使用权转让(或出租)在相应条件下视同销售不动产，纳入土地增值税征收。另一些地方则规定，房地产企业拥有地下附属设施产权但将使用权转让(或出租)给业主的，不纳入土地增值税征税范围。

2.人防工程转成车位使用
人防工程转成车位(即地下人防车位)使用是否属于征税范围存在不同的做法。地下人防车位属于人防工程，按照《人民防空法》规定，人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。地下人防车位属于公共配套服务设施，但投资者平时又可以通过使用取得收入，各地对地下人防车位是否纳入土地增值税征税范围存在两种不同的认识差异。一种认为地下人防设施产权不涉及转让，不属于征税范围，如江苏省。另一种是按政府规定建造的地下人防设施并加以利用的，在扣除成本、费用之后，对其取得的收入核算增值额，征收土地增值税，如湖北省。

（二）有关违约金收入的规定不够细化
现行土地增值税政策规定，转让房地产的应税收入包括全部价款及有关的经济收益。房地产的销售价款一般由销售单价乘以建筑面积所得，违约金的金额通常与违约责任的大小相关，故违约金一般不宜理解为价款的范畴。但由于财政部和国家税务总局未有明文规定，导致现实中各地执行标准不一。

（三）清算制度方面
1.清算对象确定难
根据税法相关规定，土地增值税清算分为必须清算和可以清算两种情形。在土地增值税清算管理实际工作中，由于涉税信息不对称，税务机关并不能及时掌握纳税人需要进行土地增值税清算的情形。同时，在项目分期开发的情况下，是按期数来确定清算对象，还是按建设工程规划许可证等确定清算对象，其实并不规范和统一。此外，对于土地增值税可以清算的情形，由于没有事先进行税收测算，而是单纯根据销售比例和预售期限来通知清算，造成目前土地增值税清算结果退税的多、补税的少。

2.清算收入审核难
目前土地增值税清算收入主要依赖于企业的土地增值税清算申报数据，虽然收集了一些第三方数据，但主要依靠手工操作进行网签合同、实测面积、销售单价等的比对，土地增值税清算工作量大，效率较低，工作效果也不佳。对房地产项目总可售面积、视同销售、房地产开发产品类型、房地产价格区间等收入因素，缺少第三方信息自动验证、比对，大大制约了大数据作用的发挥。

3.扣除项目核实难
当前困扰土地增值税清算的最大难题是开发成本难以核实。开发成本项目多、业务多、票据多、时间跨度长，如果单靠人工审核，只能发现一些形式方面存在的问题，难以挖掘一些深层次的问题。一些与开发成本有关的内部数据和第三方信息，如土地出让金及返还、政府规费、工程费竣工结算备案信息、发票、税金等，只能以人工方式收集和整合，很难以迅速形成链条。

4.清算结果产生难
土地增值税清算被称为“第一难”的税务工作，一项清算工作往往历时数月甚至一年。同时，由于土地增值税清算人员业务水平和业务习惯等不同，产生的清算结果基本不同，容易与纳税人发生争议。土地增值税的申报表、审核表的数据不能自动计算，人工计算量大，容易发生差错。清算审核发现的疑点和问题需要手工汇总和处理，清算报告和清算结果需要手工录入。这些因素极大地影响了土地增值税清算的效率和效果。


二、土地增值税的制度优化
（一）明晰地下附属设施征税范围界定
针对地下附属设施征税范围界定不够清晰的问题，应从转让行为的性质划分上作出更加细化和具体的范围界定。即对《细则》中有关征税范围的规定进一步明晰，特别是要根据转让对象、转让行为和转让取得收入三个要素进行有针对性的界定。
针对地下附属设施而言，具体包括以下三种行为:以出售并取得收入为目的的行为，视同出售的出租并取得收入为目的的行为，以短期出租并取得收入为目的的行为。第一种行为，属于地下附属设施所有权转让并取得收入的行为，符合有偿转让所有权要件，应纳入土地增值税征税范围;第二种行为，在实际中表现为长期出租(包括无固定期限、与房屋同期限)、或者转让永久使用权、或者一次性收取的租金相当于停车位销售价值的出租，尽管没有发生地下附属设施所有权转让，但实质上具备了有偿转让的要件，应纳入土地增值税征税范围;第三种行为，属于房地产企业短期经营行为，实质上不具备地下附属设施有偿转让的要件，所以不应纳入土地增值税征税范围。
针对地下附属设施转让的实际情况，应作出专门的规定，特别是以长期(含无固定期限、与房屋同期限、租金相当售价、转让永久使用权)出租的方式将地下附属设施出租给业主并取得收入，由于该收益权是建立在国有土地使用权基础上的，国家应获得相应的收益，建议纳入征税范围。

（二）违约金应根据房地产是否最终转让分别对待
房地产转让方收取的违约金，应根据房地产是否最终转让，分别对待。在房地产转让过程中，转让方收取违约金的情况主要有两种。一种是转让方收取违约金，房地产最终转让，对于这种房地产最终转让且转让方收到的违约金应视为“与房地产转让有关的经济利益”，理应属于土地增值税的计税收入。另一种是转让方收取违约金，房地产最终未转让，在这种情况下，转让方收取的违约金不属于“与房地产转让有关的经济利益”，因为“有关的经济利益”所依附的“房地产转让”并未最终发生，故该违约金不属于土地增值税的计税收入。

（三）土地增值税清算管理大数据运用
《关于进一步深化税收征管改革的意见》强调，深化税收大数据共享应用:“探索区块链技术在社会保险费征收、房地产交易和不动产登记等方面的应用，并持续拓展在促进涉税涉费信息共享等领域的应用。加强智能化税收大数据分析，不断强化税收大数据在经济运行研判和社会管理等领域的深层次应用。”综合上述土地增值税清算存在的问题和征管改革规定，有必要推广应用大数据管理来破解土地增值税清算的难题。
目前，土地增值税清算管理工作中只是解决了自动计算清算结果的问题，数据录入、第三方数据比对和疑点审核应对等，仍然停留在手工层面，应用价值不高，需进一步立足土地增值税清算管理的实际情况，以清算风险管理为导向，突出项目管理、信息分析、内外部数据比对、疑点审核等流程，实现土地增值税清算管理的优化。建议土地增值税清算管理应以房地产项目生命周期为主线，从房地产项目立项、开发、销售、清算等阶段出发，以土地增值税清算为重点，以清算风险管理为导向，突出项目管理、信息分析，实现土地增值税清算管理的“四化三观”体系。
参考文献
[1]蒋菊香,阳爱国.以数治税：土地增值税清算管理的大数据应用研究[J].湖南税务高等专科学校学报,2022,35(01):32-35.
[2]彭乔依,彭晓洁,李欣芸.土地增值税实施中若干问题探析[J].税务研究,2021(12):44-49.
[3]黄洪,廖明刚,严红梅.土地增值税的制度优化探讨[J].税务研究,2021(12):50-54.
责任编辑：周璇
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