【新收入准则税会差异解读系列之七】新收入准则下售后回购的税会差异处理问题

赵国庆

【新收入准则税会差异解读系列之七】
新收入准则下售后回购的税会差异处理问题

本文作者

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。被购回的商品包括原销售给客户的商品、与该商品几乎相同的商品，或者以该商品作为组成部分的其他商品。
对于售后回购问题，基本上增值税和会计准则的差异是显而易见的。增值税从保持增值税链条完整性角度来看，除非有文件明确规定售后回购中的销售行为和回售行为不缴纳增值税的，其他售后回购行为，都需要按照正常的销售行为开票缴纳增值税。比如，对于融资性的售后回租（而不是回购），《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：根据现行增值税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。但是，如果你是融资性的售后回购行为，而不是回租行为，在没有特殊税收文件规定的情况下，增值税都是按照正常的销售处理的。因此，售后回购的收入准则与增值税之间的差异我们就不再一一详述。主要是要比较新收入准则下售后回购的各种会计处理和企业所得税之间的差异问题。
在新收入准则下，售后回购通常有三种形式：一是企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排；二是企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权；三是当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。具体的会计处理分为如下两种情况：
企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，尽管客户可能已经持有了该商品的实物，但是，由于企业承诺回购或者有权回购该商品，导致客户主导该商品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理。二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

但是，对比企业所得税的规定，我们看《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
我们看到，企业所得税对于售后回购，只是规定了在有明确证据表明这种属于融资行为，且回购价格大于原售价的，企业所得税可以不确认收入，按照融资进行处理。但是，对于回购价小于原售价，新收入准则按照租赁处理的这种情况，在企业所得税中并没有特殊的规定。此时，纳税人就需要按照正常的销售产品和购买商品进行企业所得税处理。
【案例1】2×18 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为 200 万元，同时双方约定两年之后，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司将以 250万元的价格回购该设备。双方约定上述价格为不含增值税价格，增值税按照实际开票金额相互据实结算。
这个售后回购行为属于典型的融资行为，回购价大于原售价，按照新收入准则，作为购买方的乙公司实际上没有取得该设备的控制权，不符合收入确认的条件，应该按照融资进行会计处理。但是，在增值税上，对于售后回购行为，并没有不交增值税的规定。因此，双方对于售后回购中的增值税根据开票金额据实额外单独结算。
1、销售环节
借：银行存款 226
贷：合同负债 200
  应交税费-应交增值税（销项税）26
2、回购价格大于原售价部分，在回购期间确认财务费用
借：财务费用-售后回购利息支出 50
  贷：合同负债 50
3、实际回购环节
借：合同负债 250
  应交税费-应交增值税（进项税）32.5
  贷：银行存款 282.5
这里，根据国税函〔2008〕875号的关于售后回购的规定，这种情况下新准则关于售后回购的会计处理和企业所得税处理的原则是一模一样的。但是，有一个值得注意的问题是，企业所得税对于这个财务费用的扣除上和一般财务费用扣除存在如下三点重大差异：
1、3年内财务费用合计是50，但每年会计上对于财务费用金额的确认是按照实际利率法确认的，而不是按照直线法；
1、如果严格来看，该公司利息应该是在2×20 年 4 月 1 日按照250回购的时候才实际支付，但是会计上对于财务费用的确认是按权责发生制的原则确认的。
2、这个会计上的财务费用是肯定没有利息发票作为税前扣除凭证的。因为在增值税上，我们对于这个售后回购是按照正常销售和买回，按照销售商品进行的增值税相互开票并结算处理的，不是按照融资去缴纳增值税的，自然就没有利息发票的开具。
所以，大家看到，虽然875号文对于符合融资的售后回购企业所得税有了处理规定，但真到利息费用税前扣除时，仍然有如上三个问题摆在我们面前，时常会产生争议。这些问题，我们在“线上微课”时进一步和大家交流。
【案例2】2×18 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为 200 万元，同时双方约定两年之后，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司将以 120 万元的价格回购该设备。双方约定上述价格为不含增值税价格，增值税按照实际开票金额相互据实结算。
根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了 80 万元（200-120)的对价取得了该设备 2 年的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
1、销售环节
借：银行存款 226
  贷：合同负债 200
  应交税费-应交增值税（销项税）26
借：固定资产-出租固定资产 200
  贷：库存商品 200
2、在回购期间，对于回购价小于售价之间的差异按照实际利率法确认租赁收入
借：合同负债 80
  贷：其他业务收入-租赁收入 80
在此期间对于固定资产政策计提折旧
借：其他业务成本-租赁成本 X
  贷：累计折旧 X
3、回购环节
借：合同负债 120
  应交税费-应交增值税（进项税）15.6
  贷：银行存款 135.6
这里，鉴于企业所得税中对于售后回购，回购价小于售价的，没有特殊规定，企业所得税政策就要按照销售和买回处理，从而产生较大的税会差异。
1、在销售当年，企业所得税需要按照设备的售价200，与设备账面成本价（假设150）之间的差额，确认50的销售收入。
2、在整个租赁期间，对于会计上当年确认的其他业务收入-租赁收入进行纳税调减，会计上确认的其他业务支出-租赁支出进行纳税调增。
至于这些调整在年度企业所得税申报表，通过什么表格来调整，企业可以自己找到认为合适的表格栏次，意义相近，便于管理的去填。
比如，对于这个业务中，当年销售企业所得税要确认50的销售收入，同时，对当年会计确认的租赁收入企业所得税要调减（假设当年会计租赁收入为30），我们认为可以通过A105020 ，未按权责发生制确认收入纳税调整明细表第13行来填：

以后每年，对于会计确认的租赁收入，税收实际不再确认（即税后金额按0），也通过这张表进行纳税调减。假设第二年会计确认27，调整如下：

其次，对于会计上每年计提的折旧的纳税调增，我们建议可以通过A105080 资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表去调整。假设第一年会计计提折旧是6，填报如下：

也就是，会计作为固定资产提折旧，税收上按照卖出没有这项固定资产，全部按0填报，自动纳税调增，在整个回购期每年都一样。
【当然，这里会计处理中，由于涉及资产的账面价值和计税基础之间差异，对于递延所得税事项的会计处理我们就忽略没讨论了】
2、企业应客户要求回购商品的。企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上述第 1 种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。
对于企业应客户要求回购商品的，这里在会计处理上就需要判断客户是否具有行使该要求权的重大经济动因，这种就涉及会计主观判断了。企业所得税从“确定性原则”出发，一旦某些事项的处理需要依赖主观的会计判断的，大概率企业所得税更多会从形式出发，即对于这种售后回购，不管会计如何处理，一般还是按照正常销售和购回去进行企业所得税处理了。具体税会差异调整方法和上面类似，我们也就不再表述。
点击链接学习前作：
【新收入准则税会差异解读系列之一】新收入准则下会计与增值税收入确认时点差异及应对
【新收入准则税会差异解读系列之二】新收入准则下会计与企业所得税收入确认时点差异及应对
【新收入准则税会差异解读系列之三】新收入准则下“总额法”VS“净额法”的税会差异调整
【新收入准则税会差异解读系列之四】 新收入准则下商业折扣、平销返利、买一赠一税会差异处理问题
【新收入准则税会差异解读系列之五】新收入准则下现金折扣的税会差异处理问题
【新收入准则税会差异解读系列之六】积分兑换增值税、企业所得税需要视同销售吗——从新收入准则可变对价税会差异说起
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