【新收入准则税会差异解读系列之四】 新收入准则下商业折扣、平销返利、买一赠一税会差异处理问题

赵国庆

【新收入准则税会差异解读系列之四】
新收入准则下商业折扣、平销返利、买一赠一税会差异处理问题

本文作者

在新收入准则的“五步法模型”中，企业在识别单项合同履约义务后，需要确定交易价格，并在第四步将交易价格分摊到各单项履约义务中。这里就涉及到新收入准则提到了一个新的概念--“可变对价”。可变对价可以说是包罗万象，包括商业折扣、现金折扣、折让、退款、积分奖励换购、索赔、销售激励措施等。这里面都涉及到新收入准则的处理方法与原收入准则有很大的差异，且和增值税、企业所得税也存在比较大的差异。
这里，我们首先来看一下商业折扣、平销返利这类可变对价，在新收入准则下，与增值税和企业所得税差异的注意事项和处理原则。
案例一：喜茶销售奶茶，一次性购买2杯打八折，购买3杯打7折。
【差异分析】
这种在一次性销售中的商业折扣，会计与增值税、企业所得税都没有任何差异。会计上就按照实际折扣后的收款确认收入，增值税、企业所得税的税基也按照会计口径处理。这里就不再讨论。
案例二：某空调生产企业为了保证维护国内销售市场秩序，且对所有销售商提供空调的价格都是3500元/台，并按此金额开具发票和销售商结算。但是，每年年底，空调生产企业按照各个销售商年度销售金额给予返利，销售金额达到2亿的，返利2%，2亿-4亿的返利4%，4亿以上的返利4.5%。
【差异分析】
这种平销返利，在新收入准则上就属于可变对价。该空调生产企业平时按照3500元/台向销售商销售空调时，在会计上不能直接按照3500元/台确认销售收入，企业需要估计各个销售商后期可能取得返利的情况。当然，这个估计可以是按供销商整体情况来估计，也可以按照类别或个体分别估计，以达到最佳估计效果。此时，在会计上，对于这部分估计的返利金额（假设为A），企业会计处理为：
借：银行存款 3500
  贷：营业收入 3098-A
  预计负债 A
  应交税费-应交增值税（销项税）402 （3500/1.13*13%）
  首先，在增值税上，对于平销返利，肯定不能按照估计金额拆分。因此，按照收入准则，预计负债（也就是预计返利金额）就是不含增值税金额，就考虑了收入准则和增值税的差异。增值税当时还是按照3500的价格缴纳。
具体后期平销返利的增值税处理，国家税务总局曾经有两个文件：
1、《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)规定：对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应当按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额：
当期应冲减进项税额=当期取得的返还资金/(1+所购货物适用的增值税税率)* 所购货物适用的增值税税率
当然，这个文件是要取得返利方做进项税转出，但支付返利方却无法少交增值税，因此，这个文件基本现在大家也不按这个口径执行，而是按下面第二个文件。
2、《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定：
“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按《增值税专用发票使用规定》开具红字增值税专用发票。
对于平销返利，后期通过开具红字发票的方式处理，就很好的解决了支付方和取得方的增值税处理，保持了链条一致。
我们说过，在处理企业所得税和新收入准则的差异时，有一个最大的原则就是，企业所得税强调“确定性原则”，凡是涉及会计估计的部分都应该去忽略。
所以，对于这种平销返利，企业所得税也和增值税一样，当期直接按照3098（不含增值税金额）确认企业所得税收入，不能按照会计上（3098-A）来确认。因为“A”这部分，在会计上是一个估计数，不符合企业所得税的确定性原则。因此，无论后期企业所得税如何修改，都不会按照会计口径来处理。后期，实际支付返利时，企业所得税按照实际返利净额，由支付方冲减当时营业收入，取得方冲减当时营业成本。
这个涉及金额“A”的调整，建议可在A105000 纳税调整明细表的第10行次去处理。

案例三：喜茶在销售奶茶时采用的是如下销售策略，买一杯奶茶可以取得一张5元折扣券，折扣券可以在隔日以后消费中使用。
【差异分析】
这种类型的商业折扣，也属于可变对价的范畴。按照新收入准则，喜茶在确认当期销售收入时，必须要估计客户取得的5元折扣券在后期适用的概率，从而确认合同负债。当然，当期销售奶茶的增值税还是按照实际收款金额确认（假设为30元/杯，奶茶销售按餐饮服务缴纳增值税）。其会计处理和上面一样：
借：银行存款 30
  贷：营业收入 28.3-A
  合同负债 A
  应交税费-应交增值税（销项税） 1.7 （30/1.06*6%）
后期客户使用折扣券时：
借：银行存款 24
  合同负债 A
  贷：营业收入 A+22.6
  应交税费-应交增值税（销项税）1.4 （24/1.06*6%）
这里，增值税和企业所得税与收入准则的差异处理实际一致。前期增值税、企业所得税都按照30的金额确认缴纳。后期客户实际使用券后买奶茶，实际支付24元时，按照24元为基数缴纳增值税和企业所得税。同样，增值税和企业所得税都不承认会计上针对“A”的估计金额（即估计有多少人后期可能使用券的折扣金额）。
企业所得税年度汇算针对这个差异也在A105000 纳税调整明细表的第10行次去处理。
案例四：联想公司在销售电脑时，都会赠送鼠标和电脑包，正常电脑售价4500元/台，鼠标100元/个，电脑包120元/个。联想搞活动，卖电脑，赠送鼠标和电脑包，合计4550元/台。
【差异分析】
这个在新会计准则中，属于可变对价的内容，涉及的非现金折扣问题。按照准则要求，企业应该识别单项履约义务，即销售行为中涉及电脑、鼠标和电脑包的销售。下一步，需要把4550元的交易价格分摊到对应的单项履约义务中。
实际上，这种“买一赠一”的捆绑销售，增值税和企业所得税的处理和新会计准则是一模一样的。
在《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。所以，企业所得税和新会计准则没有差异。
增值税的麻烦地方在于企业在开具发票时，要能在一张发票上去拆分电脑、鼠标和电脑包的售价，增值税也是按照4550元缴纳，不存在视同销售问题。
主要的问题在于，企业要把开票系统设置好，在发票上正确体现折扣金额：
例如，如果买一赠一的东西增值税税率是一样的，可以按照这个方法开票：

即正常把每个物品的售价列出来，按照实际收款金额和原价之间标注为折扣。当然，也可以把折扣按照售价平摊到对应冰箱和微波炉中，按折扣后金额列式，这样和会计处理一致。我们建议用第二种方式处理。当然，如果“买一赠一”的东西，增值税税率不一样，则不能按照上述方法开票，必须分摊交易价格开票。
线下课程
金融业年度所得税汇算热点问题精讲班
和金融市场一样，2021年税务的主题也是加强监管。针对演艺明星、网红主播等一系列高净值个人的的税务处罚，金税四期进入实质性开发和布局，税务机关针对企业税收征管的模式已经逐步从“以票控税”转为“以数治税”。在这个大背景下，金融企业结合自身业务特点，如何应对最新的税务挑战，及时更新内部财税人员的业务知识，把握国家最新征管的动向，在做好2022年企业所得税年度汇算清缴的基础上，对金融企业自身业务中的税务风险进行梳理，逐步建议与金税四期相适应的税收风险控制体制。
财税星空特邀赵国庆老师于2021年3月25-26日两天，在南京开课。本次课程将基于金融业业务的特点，遵循企业所得税、最新增值税等相关政策，结合实际案例，提出应对方法，帮助学员快速掌握要点，降低涉税风险。力争学员能够现学现用，广泛吸收同业经验，为本机构在实务应用中提供专业案例支持和经验指导。报名或咨询请联系财税星空助理，财税星空会员可享受优惠！

线上微课
最新收入会计准则——税会差异解析及企业应对之策
又到了一年一度的企业所得税汇算清缴期，在企业所得税申报表填报中，税会差异的准确调整关乎企业所得税申报的准确性。2月份线上课，我们围绕最为重要的收入准则，和大家交流一下最新收入准则的税会差异点、纳税调整方法及企业应对之策。
本次课程特邀国内资本市场知名税务专家赵国庆老师讲授，将于2022年2月28日晚8点进行线上直播，直播前报名可享受99元优惠价，财税星空会员可免费参加课程！详情请咨询财税星空助理！扫描下方二维码添加课程助理微信。


关注财税星空
财税星空公众平台致力于打造国内领先的财税服务平台，解读最新政策、追踪热点问题，提供优质的财税知识内容，为客户提供政策指导+落地实操的综合财税解决方案。平台创始人赵国庆博士为国内知名财税专家，深耕金融税制改革、房地产税务风险防控等领域，团队常年为国内大型金融机构、知名房地产企业提供咨询顾问服务，通过财税星空公众平台将研究成果、服务成果转化和传播，为更广泛的客户群体创造价值。
财税星空推出微信会员服务，会员收费为900元/年。加入财税星空会员可享受国内知名税务专家及团队的线上服务，参与不同主题的财税专业问题研讨群，由赵国庆老师及专业团队在群内进行问题解答，群内不定期分享税务资料，入群会员可免费参加财税星空所有线上公开课。目前，财税星空主题财税专业微信群包括：
1.企业所得税咨询群

跟踪企业所得税最新政策及征管动向，解答企业所得税汇算清缴疑难问题及日常企业所得税涉税问题。
2.个税咨询群

研讨解答国内个税、外籍个税等与个人所得税相关领域的税务问题。
3.金融咨询群

研讨解答金融行业、银行业、证券业、基金业、私募行业等相关领域的税务问题。
4.增值税咨询群

研究增值税立法动向，解答各行业增值税相关问题，分析增值税发票使用风险。
5.建筑房地产咨询群

追踪建筑、房地产行业税务征管动态，解读行业税收政策。
欢迎各相关行业财务、税务负责人以及专业机构人士加入！
入群及咨询
请联系财税星空助理
长按扫码添加微信