【新收入准则税会差异解读系列之三】新收入准则下“总额法”VS“净额法”的税会差异调整

赵国庆

【新收入准则税会差异解读系列之三】
新收入准则下“总额法”VS“净额法”的税会差异调整

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新收入准则下，对主体向客户转让商品或转售服务时的身份，需要区分其是主要责任人还是属于代理人，从而在会计收入确认上按照“总额法”还是“净额法”确认收入，在这一点上，造成了财务会计与增值税、企业所得税在收入确认上都存在很大的差异。
  我们可以先从一个案例来看。国内某劳务公司咨询，税务机关打电话通知企业财务，系统反映他们家的企业所得税申报和增值税比对存在较大风险点，需要说明。原因在什么地方呢：
  该劳务公司主要从事劳务派遣业务，当年从事劳务派遣代发工资、代缴社保给客户开具不征增值税发票金额是12000万元，同时向客户收取服务费为2100万元，并开具5%的增值税发票。由于该劳务公司从事的劳务派遣业务，对于代发工资、社保部分实际仅仅只是代理职能，实际提供的是劳务派遣服务。因此，该劳务公司按照收入准则，向税务机关提供的财务报表中的营业收入是2100万元，企业所得税年度汇算申报表中填报的营业收入也是2100万元，和财务报表口径一致。
  但是，税务机关说，他们风险模型监控发现，该企业年度增值税开票收入是14100万元，远远大于企业当年企业所得税申报收入金额，系统反映该企业存在重大的少确认企业所得税收入的风险。
  其实，这个案例企业完全属于正常情况，税务机关在后期涉及风险监控模型时，应该要提高精度，不能简单的把增值税开票收入和企业所得税申报收入直接比对，对于一些特殊行业（比如劳务公司，从事经纪代理业务的公司）可以做一些剔除。
  但是，对于“总额法”VS“净额法”影响比较大的，主要在批发行业、加工行业、无车承运行业等。这一类企业在适用新会计准则时，必须要判断自身在整个交易中究竟是属于主要责任人还是代理人，如果仅仅是代理人角色，会计上就只能按照净额确认收入。
   案例：
  某公司从事网上电子商城运营业务，其在网站上展示各种商品，通过系统对接各类商品的供应商，实现库存、发货、物流信息实时共享。商品的定价由各个供应商决定，但该公司可以根据促销要求和供应商调整售价，但该公司需要按照售价的10%取得销售佣金。该公司没有库存，消费者通过网上采购后，该公司收款并直接开票给消费者。随后该公司系统通知对应供应商发货，物流费用由供应商自己支付。后期，该公司按照售价的9折和每个供应商结算，并开票。消费者发现质量有问题找该公司理赔，该公司承担理赔责任后，会直接向供应商转嫁。
  2021年，该公司网上销售商品15亿元，并向消费者开具了15亿增值税发票。同时，该公司和供应商按照9折结算，供应商向该公司开具了13.5亿元增值税专用发票。
  【差异分析】
  这个案例就是新收入准则中针对网上电商的典型案例。该公司虽然2021年增值税开票收入15亿元。但是，由于其在销售商品过程中，既无对商品定价的主要权利，也不承担商品亏损、运输、质保等环节的主要风险，其实质只是代理人角色。因此，该公司按照新收入准则，不应该按照“总额法”，应该将自身作为一个代理人角色，按照“净额法”确认1.5亿的收入。
  实际上，会计上按照“净额法”确认的1.5亿收入，实质是一个代理销售佣金收入。但是，在增值税上，还是看合同和交易形式，并非你会计按“净额法”确认1.5亿收入实质属于佣金就应该按照6%缴纳增值税。从形式上，增值税是按照15亿的货物销售收入，按照13%确认销项税，取得13.5亿发票后抵扣对应的进项税后缴纳增值税。这个差异，纳税人和税务机关基本没什么争议。
  但是，主要的问题在于企业所得税上。因为企业所得税中的营业收入是业务招待费、广告费、业务宣传费比例扣除的依据。以这家电商为例，他在网上商城销售货物，肯定要支付各种抖音、阿里、京东的流量费，这些基本都属于广告费或业务宣传费。此时，该企业在年度企业所得税申报中，按照15亿确认收入，13.5亿确认成本，和按照会计“净额法”1.5亿确认收入，对于其企业所得税的纳税义务是有重大影响的。如果按照1.5亿确认收入，该企业广告费、业务宣传费大概率就超标很多，无法税前扣除，从而需要多交很多企业所得税。
所以，在“总额法”与“净额法”下，如何进行企业所得税申报表的填报一直是困扰很多企业的难题。当然了，如果是非上市公司，很多企业根本就不愿意按照“净额法”进行会计处理，也基本无税会差异。部分上市公司，考虑到方方面面问题，也是找出各种理由尽量避免按照“净额法”确认收入。
但是，如果实在无法避免，企业必须按照“净额法”确认收入时，就以我们上面这个电商为例，企业就在纠结，能否属于税会差异，即我会计按照1.5亿确认收入，但是企业所得税年度汇算申报时，仍按照15亿确认收入，13.5亿确认成本（这个也和增值税保持一致）。

但问题在于，企业所得税申报表的填报逻辑是第一行“营业收入”、第二行“营业成本”都是按照会计口径，然后进行纳税调整得到应纳税所得额的。此时，企业如果申报表人为按照15亿填报收入，13.5亿填报成本，就和企业向税务机关上传的财务报表口径不一致，从而产生新的风险。
同时，后期税务机关智慧税务系统开发越来越智能，企业所得税申报表某些数字直接就从报表获取，此时企业该如何处理这类问题呢？对于这类问题，我们在2月28日晚8:00的线上微课中会结合一些案例和大家进行一些交流和探讨。
点击链接学习前作：
【新收入准则税会差异解读系列之一】新收入准则下会计与增值税收入确认时点差异及应对

【新收入准则税会差异解读系列之二】新收入准则下会计与企业所得税收入确认时点差异及应对
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